איתן ריקלין, עו”ד, משרד עו”ד מאיר מזרחי ושות’

מוכר דירת מגורים זכאי להטבות מס שונות, שאינן מוענקות במכירת נכסי מקרקעין אחרים. אחת מההקלות היא חישוב המס הליניארי החדש. חישוב זה הוא חישוב מס המקל עם המוכר, ולפיו השבח שנצבר מיום רכישת הדירה ועד ליום 31.12.13 פטור ממס, ואילו יתרת השבח תחויב בשיעור מס של 25%, לפי היחס בין התקופות.

לאחרונה פורסמה הנחייה מחמירה של המחלקה המקצועית באגף מיסוי מקרקעין וקבלנים ברשות המיסים, אשר שוללת את הזכאות לחישוב המס לינארי חדש במכירת דירת מגורים שהתקבלה אגב פירוק איגוד.

הנחייה זו מרחיבה את ההוראה הקבועה בסעיף 72ב לחוק, השולל את הזכאות לפטורים האישיים ממס שבח המוענקים למוכר דירת מגורים במסגרת פרק חמישי 1 (לדוגמה, פטור דירה יחידה, פטור לדירה שהתקבלה בירושה), כאשר הדירה הנמכרת התקבלה אצל המוכר כבעל מניות אגב פירוק איגוד שלא היה איגוד מקרקעין מיום היווסדו או מיום 1.1.85, לפי המאוחר, ועד ליום פירוקו.

עמדת רשות המיסים היא שיש לסווג את הוראת החוק הקובעת את החישוב הלינארי החדש (סעיף 48א(ב2) לחוק) כסוג של “פטור” ממס שבח, שכן היא נקבעה כתחליף לפטור ממס קודם אשר בוטל (פטור שניתן במכירת דירה אחת לארבע שנים לפי סעיף 49ב(1) לחוק). לפיכך, לעמדתה, יש להחיל את הוראות סעיף 72ב לחוק גם ביחס לחישוב הליניארי החדש, כך שאדם המבקש למכור דירה שקיבל אגב פירוק איגוד שלא היה איגוד מקרקעין, לא יהיה זכאי לחישוב המס הלינארי החדש.

להנחיה זו עלולות להיות השלכות המחמירות מאוד על נישום המוכר דירת מגורים בנסיבות אלו, שכן פערי המס יכולים להיות מאוד משמעותיים. כך לדוגמה, אם יום הרכישה של אותו אדם הוא בשנת ביום 1.4.1961, שיעור המס שלו ללא השימוש בחישוב המס הליניארי החדש עלול להגיע לכ-40% לעומת אחוזים בודדים במקרה של שימוש בשיעור המס הליניארי החדש.

לעמדתנו, הנחיית רשות המיסים נובעת, בכל הכבוד, מפרשנות שגויה שאינה תואמת את לשון החוק. ראשית, קיים שוני מהותי בין החישוב הליניארי החדש לבין פטור רגיל ממס שבח. כך, הזכאות לחישוב הלינארי החדש אינה מותנית בהתקיימותם של תנאים אישיים של הנישום, אלא בטיב הנכס הנמכר בלבד . לעומת זאת, הזכאות לפטורים ממס לפי פרק חמישי 1 לחוק, מותנית גם בתנאים אישיים של הנישום, למשל תושבות, מספר הדירות של התא המשפחתי וכיוצ”ב. בנוסף, החישוב הלינארי החדש אינו נכלל בפרק חמישי 1 לחוק אלא בפרק אחר, שכותרתו “סכום המס”, העוסק בקביעת שיעורי המס בנסיבות שונות. העובדה שהסעיף הקובע את החישוב הלינארי החדש אינו נמצא בפרק חמישי 1 לחוק, יש בה כדי להצביע על כך שמבחינה מהותית, החישוב הלינארי החדש אינו מהווה “פטור ממס”.

יתר על כן, סעיף 72ב לחוק מפנה במפורש לפטור ממס במכירת דירה לפי פרק חמישי 1, ומכלל הן ניתן ללמד על הלאו.

לו רצה המחוקק להחיל את סעיף 72ב גם על החישוב הלינארי החדש היה עליו לתקן את החוק בהתאם, ולקבוע זאת במפורש, דבר שלא נעשה על ידו.

לסיכום, ניתן להניח, כי במוקדם או במאוחר, סוגיה זו תגיע לפתחו של בית המשפט, שיצטרך להכריע בשאלה, האם יש להחיל את סעיף 72ב לחוק על מכירת דירת מגורים מזכה בחישוב המס הלינארי החדש, אם לאו.