האם ניתן לרשת הפסדים צבורים שמקורם במוריש בחישוב מס השבח לפי חוק מיסוי מקרקעין

האם ניתן לרשת הפסדים צבורים שמקורם במוריש בחישוב מס השבח לפי חוק מיסוי מקרקעין הקדמה: בפסק דין תקדימי שניתן לאחרונה בעמ"ה 41641-01-14 שרגא ואח' נ' פקיד שומה חולון (מיום 8.11.15) נקבע, כי לא ניתן להתיר ליורשים לקזז הפסד עסקי מועבר שנוצר בימי חייו של המוריש כנגד רווח הון ממכירת מקרקעין שקיבלו בירושה, לאחר מות המוריש. בית המשפט קבע, כי רעיון הורשת ההפסדים אינו מעוגן בחוק, אינו נתמך בפסיקה הקיימת וכן אינו עולה בקנה אחד עם שיטת קיזוז ההפסדים הנהוגה בפקודת מס הכנסה. פסק הדין מציין נסיגה מסוימת מגישה ליברלית יותר שאפיינה לאחרונה את  הפסיקה בעניין קיזוז הפסדים (ר' לעניין זה פסה"ד בעניין הירשנזון ובעניין גזית אחזקות), וניתן להסיק מקריאתו, כי לא רק הפסיקה הקודמת כבלה את בית המשפט בהחלטתו. יש לקוות כי החלטה זו לא תסמן קו מדיניות חדש של בתי המשפט לעניין קיזוז הפסדים שכן, לטעמנו, תוצאת המס שתתואר להלן אינה מוצדקת מבחינה כלכלית. הסוגיה שעמדה להכרעה: המנוחה ניהלה עסק של קונדיטוריה בבת ים, ולאחר מותה באפריל 2009 שני בניה ירשו את העסק ואת זכויות הבעלות שלה במבנה. לאחר כמה חודשים שבהם הקונדיטוריה המשיכה לפעול, מכרו היורשים את המבנה. בגין מכירת המקרקעין חויבו הבנים במס שבח לפי חוק מיסוי מקרקעין. הסוגיה שעמדה להכרעתו של בית המשפט היתה, האם יורשיה של בעלת העסק (קונדיטוריה) רשאים לקזז את ההפסד העסקי הנצבר (בזמן שהעסק היה בבעלות המנוחה) כנגד רווח (שבח מקרקעין) שנבע ממכירת הנדל"ן שעליו ניצב העסק ושנמכר לאחר פטירתה של המנוחה. בהתאם לסעיף 28(א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א – 1961 ( להלן : "הפקודה"), הפסד שהיה לאדם בעסק ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס. סעיף 28(ב) מוסיף וקובע, כי הפסד עסקי מועבר ניתן לקזז בשנות מס עוקבות כנגד עסק או משלח יד לרבות רווח הון בעסק. היורשים טענו כי פרשנות תכליתית של הסעיף תביא לכך שהמונח "אותו אדם" יחול גם על היורשים החוקיים. כמו כן נטען, כי כדי לגבות מס צודק ראוי שלא לתת להפסדים צבורים של אדם שהלך לעולמו להתאייד. רשות המסים טענה מנגד כי אין כל מקום לפרשנות מרחיבה. הכרעת הדין: בית המשפט דחה את הערעור תוך דיון ממצה בכל טענות העוררים. דיון בלשון החוק וההוראות האופרטיביות – השופט הרי קירש  קבע כי הוא אינו מוצא בסעיף 28 לפקודת מס הכנסה כל עיגון לכך שהפסד שהיה לאדם אחד ניתן לקיזוז כנגד רווח של אדם אחר. לדבריו, אין עיגון בחוק לטענת היורשים כי יורשיו של הנישום והנישום הם "אותו אדם". לדבריו, גם סעיף 28(ב)  לפקודה המאפשר קיזוז משנים קודמות, אינו מתיר זאת. רציפות העברת הפסדים ליורשים  גם אינה מתבקשת מהוראות סעיף 120 לפקודה שעוסק בהסדר הבסיסי של מיסוי נישום שנפטר לאחר מועד פטירתו. דיון בעקרונות שנקבעו בפסיקה לעניין הפסדים –  גם מסקירת הפסיקה הקיימת שהובאה על ידי המערערים לא מצא בית המשפט "דבר וחצי דבר המחייב את המסקנה כי ניתן להוריש ולרשת הפסדים או שתומך בגישה זו". השופט קירש מציין, כי אין פסיקה ישירה בנוגע להעברת הפסדים או מכירתם, אך הוא מציין כי מפסקי דין שעסקו בקיזוז הפסדים (כגון קיזוז הפסדים בהליך נשייה או רכישת הפסדים – ראה פסה"ד בעניין ברג, שחר הררי, מטרי, רובינשטיין ) לא ניתן להסיק שהיורשים יכולים לעשות שימוש בהפסד שנוצר במהלך חייה של המנוחה. בהקשר זה הוא מוסיף, כי "קשה להעלות על הדעת כל נימוק של יעילות כלכלית או בדבר שכלול שווקים העשוי להצדיק 'ניוד' הפסדים צבורים מנישום לנישום (כפי שהדעת לא תסבול 'ניוד' של הוצאה מנישום לנישום לצורך ניכוי מהכנסה חייבת, שהרי הפסד צבור איננו אלא תולדה של עודף הוצאות המותרות בניכוי 'לשם בירור הכנסתו של אדם"), פסק השופט. דיון בטענה כי "הפסד" הינו "נכס" – טענה נוספת של היורשים הייתה מתחום דיני הירושה, ולפיה הפסדים, או זכות לקיזוז הפסדים, הם נכס שעובר בירושה. השופט קירש ציין בהקשר זה כי עיקרון הנפילה המיידית הקבוע בסעיף 1 לחוק הירושה, לפיו במות אדם עובר עזבונו ליורשיו, יוצא מנקודת הנחה שניתן להוריש ליורשים רק נכסים שלא קיימת מגבלה על עבירותם, כך שהשאלה הנשאלת צריכה להיות, האם קיימת הצדקה להקנות להפסד לצורכי מס תכונה של עבירות. בית המשפט קבע, כי רעיון עבירות ההפסדים אינו עולה בקנה אחד עם התפיסה של קיזוז ההפסדים בפקודת מס הכנסה. גביית מס אמת – לעניין גבית מס אמת קבע בית המשפט, כי עצם ההורשה אינה משנה את עקרון היסוד ולפיו את המס משלם אדם אחד על רווחיו שלו, שכן תחולת העיקרון של הטלת מס אמת על פי יכולת ההתעשרות האמיתית של הנישום מוגבלת לנישום יחיד, והעיקרון לא חל על אחרים. השופט קירש הוסיף כי נקודת הייחוס של שיטת קיזוז ההפסדים אינה הפעילות הכלכלית אלא הנישום עצמו, ואם פעילות מסוימת "עברה ידיים", ההפסדים שנוצרו בה אינם עוברים איתה אלא נותרים בידי הנישום הראשון – והוא זכאי לנצלם. לגישתו, אף במקרה שבו נמשכת הפעילות העסקית בידי היורשים של הנכס שבו מתנהלת הפעילות – וזה לא אירע במקרה דנן, שכן הנכס נמכר על ידי היורשים מספר חודשים לאחר הפטירה – אין בסיס להתרת קיזוז הפסדי המוריש כנגד הכנסות היורשים, ולכן במקרה הנוכחי קל וחומר שהקיזוז לא יתאפשר. דיון בהיבטים מעשים –  כבוד השופט קירש מעיר שגם מבחינה מעשית יהיה קשה מאוד לקבל הורשה של הפסדים לצורכי מס, משום שהדבר עלול לעורר שאלות מורכבות והתדיינויות ממושכות, ואף ייתכן שימוש לרעה באפשרות זו. לגישתו של השופט קירש, אימוץ רעיון הורשת ההפסדים גם עלול ליצור קשיים פרקטיים רבים במקרים אחרים שאינם כה פשוטים כמו המקרה שנדון בתיק זה. למשל, הוא שואל, מה יהיה הדין במקרה שבו סכום ההפסדים הצבורים גבוה מרווח ההון המופק ממכירת הנכס בידי היורש? או אם הנכס שימש לניהול עסקי המוריש רק באופן חלקי מבחינת שטח המקום? מה יהיה גורלם של הפסדים צבורים במקרים שבהם יהיה סכסוך משפטי בין יורשים שונים על הזכאות לרשת, והבעלות בנכסי העיזבון אינה מתבהרת במשך שנים? או מקרה שבו הנכס שירשו יוחזק לתקופה ארוכה יותר ואף ייעשה בו שימוש להפקת הכנסה מעסק אחר ? הוא מסכם את פסק הדין כך שאם תתקבל טענת היורשים, הרי שאדם יוכל להוריש את הפסדיו לזוכים מסוימים, גם אם אינם קרובי משפחה, באמצעות צוואה, ומשטר הפסדים זה יגרום להעדפת אותם זוכים המסוגלים לנצל את ההפסדים המועברים באופן המיטבי על חשבון כלל ציבור הנישומים. כמו כן, נישום בעל הפסדים יוכל להחליט להעניק את רכושו במתנה עוד בחייו ולא להמתין עד למועד פטירתו. עם כל ההבנה למצבם של המערערים, מקרה נקודתי זה אינו מצדיק את אימוץ רעיון הורשת ההפסדים – לא בגרסה מצומצמת, וודאי שלא בגרסה גורפת שתפגע בקופה הציבורית, סיכם השופט קירש. סיכום: מנגנון קיזוז ההפסדים בפקודת מס הכנסה נועד להטיל מס על ההתעשרות האמתית ונוצר על מנת לגבות מס אמת. לטעמנו, תוצאת פסק הדין (מבלי להביע דעה לעניין יישום הוראות החקיקה הקיימת בפקודת מס הכנסה) אינה תואמת את העיקרון של גביית מס אמת ורצוי ליזום בנושא זה שינוי חקיקתי על מנת למנוע עיוות כלכלי. לדעתנו, יש לשנות את הסדר המס בפקודת מס הכנסה לגבי ירושות, ובמיוחד ירושת עסק חי עם הפסדי עבר, ולאפשר את קיזוז ההפסדים במכירת המקרקעין, למשל, על ידי יצירת מנגנון "מכירה רעיונית" של נכסי המוריש ליורשים, תוך אפשרות קיזוז הפסדים בשומת המוריש. הסדר חקיקתי דומה ניתן למצוא בהוראת סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין, לפיה היורשים נכסים לנעלי המוריש לעניין זכאותו לניצול פטור דירה יחידה לאחר מועד פטירתו.    ]]>

שתפו את הפוסט הזה

שיתוף ב facebook
שיתוף ב twitter
שיתוף ב linkedin
שיתוף ב print
שיתוף ב email
סגירת תפריט