מע”מ בביטול עסקה

הפרת הסכם הגוררת ביטול עסקה הינה חלק בלתי נפרד מהמציאות הכלכלית. בהקשר זה חשוב לזכור כי מעבר למישור החוזי, ביטול עסקה טומן בחובו גם השלכות לעניין מע”מ.
בימים אלה, נדרש בית המשפט לסוגיה זו בע”מ 43150-10-16 רומי (ר.א) השקעות בע”מ נ’ מנהל מע”מ נתניה (ניתן ביום 17.08.2017). סיפור המעשה כך היה; המערערת התקשרה בעסקה לרכישת מקרקעין. כחלק מההסכמות החוזיות שבין הצדדים העבירה המערערת (הקונה), לידי המוכרות מקדמה בסך של 20 מיליון שקלים בתוספת מע”מ בסך 3.4 מיליון ₪, כנגדם הוצאה חשבונית מס. המוכרות העבירו את המס לרשויות מע”מ כמס עסקאות. ואילו המערערת מצידה ביקשה בקיזוז את אותו הסכום כמס תשומות. אלא, שבשל מחלוקות שנתגלעו בין הצדדים עסקת הרכישה לא יצאה אל הפועל. בין הצדדים נחתם הסכם לביטול עסקה במסגרתו התחייבו המוכרות להשיב למערערת סך של 7 מיליון ₪, ונקבע כי עם קבלת סכום זה יוותרו הצדדים על תביעות הדדיות שיכול ויהיו זה כלפי זה. עוד הוסכם, כי ההפרש שבין סכום ההחזר (7 מיליון ₪) לבין סכום המקדמה, בסך של 13 מיליון ₪, שווה לסכום הפיצוי המוסכם שישולם למוכרות בגין הפרת ההסכם.
המוכרות הוציאו למערערת תעודת זיכוי על סך כולל של 23.4 מיליון ₪ (המקדמה בתוספת מע”מ). אולם, המערערת בחרה להשיבה למוכרות מן הטעם לפיו, תעודת הזיכוי אינה משקפת נכונה את המציאות המשפטית והחשבונאית. לימים, הוציא מנהל מע”מ למערערת שומת עסקאות על סך 3.4 מיליון ₪ בנימוק כי תעודת הזיכוי הוצאה כדין עקב ביטול עסקה וכי עקב הביטול היה על המערערת להחזיר את מס התשומות שניכתה, בהתאם לסעיף 41 לחוק מע”מ, ובלא כל קשר אם יש בידה תעודת זיכוי אם לאו. בין היתר, טענה המערערת, כי מאחר והדיווח בעסקאות מקרקעין הוא על בסיס מזומן (לאור תוצאתם המשולבת של סעיפים 28 ו- 29 לחוק מע”מ), הרי שגם על חשבונית הזיכוי להיות על בסיס מזומן, בהתאם לכספים שהושבו בפועל לידיה. על רקע דברים אלה, נדרש בית המשפט להוראות סעיף 43 לחוק מע”מ אשר עוסק במצב בו הוצאה חשבונית על סכום עסקה כפי שנערכה בין הצדדים ובהתאם ביקש הקונה לקזז את מס התשומות אשר היה כלול בחשבונית זו, ולאחר מכן בוטלה העסקה או שונו תנאיה באופן המקטין את שווי העסקה. בהתאם להוראות הסעיף, על הקונה אשר קיזז את מס התשומות כאמור, להשיב לרשויות מע”מ את מס התשומות שנוכה על ידו או את ההפרש שבעטיו הוקטן שווי העסקה, לפי העניין. על רקע סעיף זה ולאור העובדה כי בוטלה העסקה, פסק בית המשפט כי קמה למערערת חובת השבה של מס התשומות שנוכה על ידה ללא קשר עם היה בידה תעודת זיכוי מן המוכרות. כמו כן, דחה בית המשפט את טענת המערערת לפיה על תעודת הזיכוי להיות מוצאת על בסיס מזומן, בנימוק שהוראות סעיפים 28 ו- 29 לחוק עוסקים במועד החיוב במס בעסקאות מקרקעין ואין הם עוסקים בתוצאת הביטול של עסקת מקרקעין, כאשר הסעיף שמסדיר סוגיה זו הוא סעיף 43 לחוק. בנוסף, בית המשפט נדרש לסעיף 7(2) לחוק מע”מ הקובע, כי מחיר עסקה הוא התמורה שהוסכם עליה בין הצדדים לרבות פיצוי בשל הפרת הסכם שאין עמה ביטול עסקה, בציינו, כי ההסכם בין הצדדים בוטל בהסכמה, וכי הפיצוי בסך 13 מיליון ₪ שהשתלם למוכרות אינו מהווה חלק מהתמורה החוזית בעסקת המקרקעין דנא, אלא עסקינן בפיצוי בגין הפרת הסכם הרכישה שאינו חב במע”מ.
בהקשר זה נבקש להזכיר, כי לא בכל מקרה עצם ביטול העסקה גורר אחריו העדר חבות במע”מ. אלא, יש להפריד את סכום הפיצוי לפי ראשי הנזק ולבחון כל רכיב בנפרד. כך, למשל, פיצוי נזיקי שהשתלם “מחוץ לעסקה” שלא ניתן לייחסו לשירות/ נכס שסופק במסגרת ההסדר החוזי (כפי שנקבע במקרה שנדון לעיל), אינו חייב במע”מ. לעומת זאת, פיצוי המיוחס לפעולות שכבר בוצעו במסגרת החוזה וניתן לראות בהם ביצוע חלקי של השירות לצרכי חוק מע”מ, יקימו חבות במס.