סיווג עסקה לרכישת דירות ומכירתן כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי לפי פקודת מס הכנסה

הקדמה:
ביום 3/9/2015 ניתן פסק דינו של השופט סטולר בעניין מנחם אורן (ע”מ 20435-01-11). פסק הדין עוסק בפתיחת הסכם שומה שחתם פקיד השומה עם נישום, ובקביעה כי יש לייחס לנישום באופן אישי הרכישה של שתי דירות על ידי קרובות משפחתו מחברות הקשורות אליו וכן את מכירתן ואת הרווח שנוצר במכירה, תוך קביעה כי מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי  מסחרי.

העובדות והסוגיה שעמדה להכרעה :
המערער הינו יזם נדל”ן שהיה מעורב בבניית בניין בטיילת בת”א באמצעות חברת אורנים, שבה הוא היה מנהל ובעל מניות, במשותף עם חברת אחלמה. בשנת 1996 אחלמה מכרה לחמותו של המערער דירה בקומה ה-21 “על הנייר” ואורנים מכרה לבתו דירה צמודה לדירת זו בשנת 1999. בשנת 2004 מכרו החמות והבת את הדירות לאותו אדם ברווח של כ-14 מש”ח. העסקאות דווחו למנהל מיסוי מקרקעין וקיבלו פטור ממס שבח מכוח סעיף 49ב(1) לחוק.

בשל חשד שהתעורר אצל מנהל מיסוי מקרקעין בדבר אופי העסקאות, היפנה המנהל את התיק למחלקת חקירות, ובמקביל הפעיל גם פקיד השומה את היחידה הארצית למודיעין שטח וחקירות. בעוד מחלקת החקירות בודקת את העסקאות, התנהל מו”מ לפשרה בין הנישום ופקיד השומה וביום 31/7/2007 נחתם הסכם שומה ביניהם בעניין הכנסתו החייבת של המערער למספר שנים, ובין היתר לשנת 2004. בהסכם זה נקבעה ההכנסה לשנת המס 2004 ע”ס של 2,550,486 ₪.

באוקטובר 2008 התקבל בפקיד השומה דו”ח חקירה ממנו עולה חשד כי מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, ובשנת 2010 פקיד השומה פתח את הסכם השומה לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה וקבע, כי יש לייחס למערער את רכישת דירות החמות והבת וכי מכירתן בשנת 2004 הינה “עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי”, דבר שגרר תוספת ההכנסה למערער בסך 14,112,550 ₪ !

הכרעת הדין:          
דיון בהליך פתיחת שומה – קיימות מספר גישות לעניין סמכות הרשויות שבסעיף 147 לפקודת מס הכנסה. בהלכת מרום (ע”א 976/06) נקבע כי יש לפרש את הסמכות לפתוח שומה בצמצום. בהלכת אייזינגר (ע”א 3604/13) נקבע כי רשות מינהלית מוסמכת לעיין מחדש בהחלטותיה ולשנותן או לבטלן אם קיימת לכך הצדקה עניינית. המבחן הוא מבחן איזון האינטרסים בין האינטרסים הציבוריים לציפיות הנישום. הגישה כיום היא הגישה המרחיבה (הלכת אייזינגר). עוד ראוי לציין כי בהלכת מחלב  נקבע כי יש מקום לשימוש מצומצם בסמכות לפתיחת השומה כשהשומה היא בהסכם.

בית המשפט מצא, כי בידי המשיב היו כל הנתונים העיקריים של עסקאות מכירת הדירות לפני כריתת הסכם הפשרה ב-2007. בנוסף, לא הועבר מידע כראוי בין אגף החקירות לאגף שחתם על הסכם הפשרה. בעוד אגף החקירות המשיך בחקירותיו, המשיב החליט לסגור את התיק. בית המשפט סבר כי מדובר בהתנהלות בלתי ראויה ובלתי תקינה הגובלת בהתרשלות. יחד עם זאת קבע בית המשפט, כי אין בהתרשלות זו כדי לשלול מהמשיב את היכולת להפעיל את סמכותו לפי סעיף 147, וזאת משום שהמערער הסתיר מידע, לרבות מידע בדבר אופן מימון העסקה והיעדר השימוש בדירות מסיום הבנייה ועד מכירתן.

לעניין העובדה שתחילה ניתן פטור לחמות והבת ממס שבח על ידי מנהל מיסוי מקרקעין במכירת הדירות נקבע, כי אם רשויות מס שבח קבעו כדין קביעה בתחום סמכותם לגבי עסקה שחוק מיסוי מקרקעין חל עליה, מס הכנסה אינו יכול להתערב בקביעתם, אך אם עקב טעות, רשלנות או חוסר תשומת לב, רשויות מס שבח לא הבחינו שהעסקה אינה כפופה לחוק מס שבח הרי שמלכתחילה קביעותיה לא נעשו בתחומה

דיון בסיווג העסקה מחדש: בית המשפט בחן האם מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי תוך שימוש במבחנים שנקבעו בפסיקה לעניין זה, וקבע, כי אכן מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. בית המשפט הדגיש את הרווח הגדול בעסקת מכירת הדירות בסך 14 מיליון ₪ שיש בו כדי ללמד על האופי המסחרי של העסקה; את העובדה כי הרישום הדירות על שם בנות המשפחה נועד לטשטש את נסיבות הרכישה והמכירה, ולצורך ניצול את הפטורים ממס שבח; וכן את תקופת האחזקה הקצרה יחסית בדירות (4 שנים מסיום הבנייה).

לעניין ידענותו ובקיאותו של הנישום צוין כי המערער הוא מומחה בנדל”ן, מנהל ובעלים במספר חברות בנייה, מעורב בעסקאות נדל”ן בחו”ל. כמו כן לעניין מבחן ההשבחה ציין בית המשפט כי המערער פעל להשבחת הבניין שבנה והעלאת ערכן של הדירות; רכש שתי דירות צמודות ומכר אותן כמקשה אחת דבר שהעלה את ערכו של הנכס; ורכש דירות על הנייר, כשהן לפני עליית ערך משמעותית.

בית המשפט סיכם במבחן העל, תוך פירוט הנסיבות המיוחדות הכרוכות בעסקה ומאפילות על המבחנים האחרים – המערער ביצע עסקה בתחום פעילותו, נקט בפעולות הסתרה (למשל הסתיר את אופן מימון העסקה – שתי הדירות מומנו בהלוואה מהבנק שמהערער היה ערב לה ונשא בתשלומי הריבית בגינה); המערער התכוון להפיק רווחים מרכישה ומכירה של הדירות; כוונתו היתה להחזיק בהן זמן קצר; השימוש בהון זר; רכישת דירות יוקרה שאינן מתאימות לצרכי קרובות משפחתו וכו’.

לסיכום –  על אף התרשלות רשויות המס, בבחינת הדילמה שבין זכות הנישום לסופיות השומה ובין החתירה לגביית מס אמת, קבע בית המשפט, כי  בנסיבות שנוצרו, קיים בשל אשם תורם של שני הצדדים, יש לחלק ביניהם את האחריות המשותפת לנזק כפי שנעשה בעניין מחלב, כך שהמערערים ישלמו 2/3 מסכום המס הנגזר מהשומה שהוצאה להם.