מירי טננבאום, עו”ד – מאיר מזרחי ושות’, עורכי דין

קיימים מספר סוגים של פרויקטים של התחדשות עירונית הרווחים בארץ – פינוי בינוי, תמ”א 38/1 – שיפוץ וחיזוק ותמ”א 38/2 – הריסה ובנייה מחדש. המשותף לפרויקטים אלו הוא החשיבות הציבורית שלהם בשיפור מרכזי הערים, שיקום אזורים נחשלים ומוזנחים, שימוש יעיל בתשתיות ציבור וכדומה. על מנת לקדם ולתמרץ ביצוע פרויקטים של התחדשות עירונית, העניק המחוקק הטבות מס שונות בחוק מיסוי מקרקעין לצדדים המעורבים בפרויקטים אלה. למרות המטרה המשותפת של הפרויקטים הנ”ל, קיים שוני בהסדרי המס שנקבעו בחוק לגבי כל אחד מהם. בטבלה שלהלן מרוכזים ההבדלים המרכזיים בין הסדרי המס של הפרויקטים השונים של התחדשות עירונית.

הסוגיה תמ”א 38/1 תמ”א 38/2 פינוי בינוי
הגדרת הממכר בהסכם מכר חלקי מכר חלקי מכר מלא – בהתאם להחלטת מיסוי 5586/17-זכאות להחלת פרק חמישי 4 גם מקרה בו העסקה מוגדרת כמכר חלקי, אולם תקרות הפטור (למעט 120 מ”ר) יהיו חלקיות, בהתאם ליחס הנמכר בקומבינציה.
שווי מכירה למס רכישה לפי שווי ממכר או תמורות לפי שווי ממכר או תמורות לפי תמורות, בנטרול מרכיב הקרקע – סעיף 49כה לחוק מיסוי מקרקעין.
דחיית יום המכירה נדחה בכפוף לניצול הפטור של התמ”א נדחה בכפוף לניצול הפטור של התמ”א. קיים מסמך שפורסם על ידי הנציבות המאפשר דחיה גם בניצול פטור אישי. לפי לשון החוק, נראה כי יום המכירה נדחה ללא תלות בניצול הפטור של פינוי בינוי,  בכפוף לכך שהיחידה נמצאת במתחם או בשטח שלגביו הוגשה בקשה להכרזה.
הסוגיה תמ”א 38/1 תמ”א 38/2 פינוי בינוי
זכאות לפטור חל על בעלים וחוכרים חל על בעלים וחוכרים חל על בעלים, חוכרים, פולשים, דיירים מוגנים. לפי החלטת מיסוי 6644/12 – יחול על תאים משפחתיים שונים המתגוררים בדירה ולא רשומים כבעלים (לפחות בן 20 במועד ההכרזה, התגורר 24 חודשים לפני ההכרזה, הוכח כי מחזיק ביחידה).
לא חל על מלאי עסקי לא חל על מלאי עסקי חל על דירות שמהוות מלאי עסקי, לא חל על יחידה אחרת  ועל מחזיקים, ככל שמדובר במלאי עסקי
חל ללא הגבלה על מספר היחידות  ואופן קבלתן חל על יחידה אחת בבניין, ככל  שלא התקבלה בפטור מקרוב שנתיים לפני ההסכם. חל על יחידה אחת במתחם ככל שלא התקבלה בפטור מקרוב שנתיים לפני ההסכם. לפי החלטת מיסוי 6644/12, כאשר אדם מוכר יחידה אחרת ודירת מגורים, הוא יהיה זכאי לשני פטורים.
  לפי לשון החוק – הפטור הוא ל”מוכר”   לפי קובץ הפרשנות של רשויות המס, כאשר יש בעלים משותפים, כל אחד זכאי לתקרת פטור עצמאית (לדוגמה, אחים שמחזיקים דירה במשותף כך שכל אחד זכאי ל-150% משווי מחצית הדירה או שווי דירה של 120 מ”ר, לפי הגבוה).
היקף הפטור עד 25 מ”ר ללא שיפוץ פנים דירתי וללא מזומן. דירה אחת בפרויקט שמתקיים בה אחד מאלה: 1. דירה ששטחה גדול  ב- 25 מ”ר לכל היותר משטח הדירה הקיימת. 2. דירה בשווי הדירה הקיימת ללא זכויות הבנייה או לפי המנגנון הקבוע בסעיף 49ז, לפי הגבוה. שווי דירה בשטח של 120 מ”ר או שווי דירה ששטחה 150% משטח הדירה הקיימת (מוגבל עד 200 מ”ר) או150% משווי הדירה הקיימת ללא זכויות בנייה, לפי הגבוה. לפי קובץ הפרשנות,  ככל שיחידת התמורה היא יחידה אחרת תקרת הפטור של שווי דירה בשטח של 120 מ”ר לא משתנה בהתאם לתקרת פטור של של שווי יחידה אחרת בשטח של 120 מ”ר פטורים ממס רכישה בקבלת הדירה החלופית. ככל שהמוכרים משלמים מזומן – חייב במס רכישה.
הפטור חל רק על קבלת יחידת תמורה בפרויקט החלטת מיסוי 6644/12 – הפטור יחול על יחידה חלופית שאינה במתחם שתירכש על ידי היזם עבור המוכר או שבבעלות היזם.
באזור מוטב ניתן לקבל עד שתי דירות.   לפי החלטת מיסוי 6644/12 – ניתן לקבל 2 דירות, בכפוף לתשלום מס רכישה על ידי הדייר, ומע”מ עסקאות ומס רכישה על מרכיב הקרקע על ידי היזם (לא חל כאשר היחידה הקיימת היא יחידה אחרת).       
לא חל על מזומן. כנגד דירה קיימת ניתן לתת דירה + מזומן, עד תקרת הפטור.  
ניתן לנצל פטור לפי פרק חמישי 1 / סעיף 48א(ב2) ניתן לנצל פטור לפי פרק חמישי 1 /סעיף 48א(ב2)
הסוגיה תמ”א 38/1 תמ”א 38/2 פינוי בינוי
חישוב חריגות לפי שווי ממכר או תמורות לפי שווי ממכר או תמורות לפי שווי גמור
יום ושווי רכישת דירות התמורה יום ושווי רכישה היסטורי. השווי שנקבע בעסקת התמ”א מותר בניכוי כעלות. עסקאות במסגרתן לא נוצל פטור אישי או עסקאות לאחר  1/8/2013 – יום ויתרת שווי רכישה היסטורי. השווי שנקבע בעסקת התמ”א מותר בניכוי כעלות בנייה. עסקאות לפני 1/8/2013 במסגרתן נוצל פטור אישי – יום ושווי רכישה בהתאם לקבוע בשומת התמ”א (פס”ד יוניזדה ושדמי).   חוכרים/בעלים – ככל שניתן פטור מלא ממס שבח לפי סעיף 49כב – יום ושווי רכישה היסטורי, ללא ניכוי עלויות בנייה. מחזיקים – שווי רכישה אפס (אם המחזיק לא שילם בעד רכישת היחידה). יום רכישה הוא יום המכירה הנדחה לפי סעיף 49כ.  
הטבות לקשיש   לא חל לא חל קיימות הטבות מס לקשיש שהוא בן 70 במועד חתימת הדייר הראשון על הסכם הפינוי בינוי + מתגורר ביחידה שנתיים לפחות עד למועד החתימה הנ”ל + מתגורר דרך קבע בדירה בעת חתימתו על ההסכם ניתן לתת לקשיש מעבר לקבוע בסעיף 49כב: שתי דירות עד תקרת הפטור בפטור ממס רכישה על הדירה השניה. מכירת הדירה החלופית ליזם (פטור ממס רכישה) או לצד ג’ בפטור בכפוף לתנאים הבאים: המכירה אינה לקרוב.רכישת דירה או זכות למגורים בבית אבות בשווי של 75% לפחות משווי הדירה החלופית.רכישת הדירה החדשה צריכה להיערך מיום קליטת הבקשה להיתר ועד שישה חודשים מפינוי הדירה הישנה או שנה מיום המכירה של הדירה החלופית, לפי המאוחר.במועד מכירת הדירה לצד ג’ נקלטה הבקשה להיתר הבנייה.מכירת הדירה ליזם צריכה להתבצע סמוך לרכישתה ממנו. יש לשים לב להיבטי המע”מ ברכישת הדירה על ידי היזם. כיוון שבניית הדירה החלופית בעת רכישתה על ידי היזם לא הסתיימה, הרי שבמכירת אותה דירה חלופית על ידי היזם, תקום חבות במע”מ עסקאות מבלי היכולת לקזז מע”מ ברכישתה כיוון שנרכשה מפרטי. לפיכך נראה כי על היזם להציע לקשיש תמורה בשווי הדירה ללא רכיב המע”מ.
הסוגיה תמ”א 38/1 תמ”א 38/2 פינוי בינוי
מע”מ בשיעור אפס חל על כל סוגי היחידות הקיימות חל על כל סוגי היחידות הקיימות  לא חל על יחידות אחרות
היטל השבחה פטור לזכויות מכוח התמ”א פטור לזכויות מכוח התמ”א לפי כדאיות כלכלית