סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין מעניק למוכר דירת מגורים שהיא דירתו היחידה פטור ממס שבח, בהתקיימותם של תנאים מסוימים. אחד התנאים לקבלת הפטור הוא שהמוכר הוא בעל הזכות בדירת המגורים הנמכרת במשך 18 חודשים לפחות מיום שהיתה לדירת מגורים, דהיינו, מיום שבנייתה נסתיימה (להלן: “התנאי לפטור“). תכלית מתן הפטור ממס שבח למוכר דירת מגורים יחידה היא סוציאלית, והתנאי לפטור נועד למנוע ממשקיעים לנצל את הפטור מיד עם קבלת טופס 4 למטרות עסקיות.

 

לאור התכלית העומדת בבסיס הפטור לדירה יחידה, בחרה רשות המיסים להקל בנסיבות מסוימות על המוכר בנוגע למילוי התנאי לפטור. כך לדוגמה, בפרויקטים של תמ”א 38/2, הורס היזם את הדירה של הבעלים והבעלים מקבל דירה חלופית חדשה. לכאורה, בבואו למכור את הדירה החדשה, היה על המוכר להמתין 18 חודשים מיום סיום הבנייה של הדירה, על מנת לעמוד בתנאי לפטור.

 

על מנת להקל על המוכר לאור תכלית הפטור, הבהירה רשות המיסים במסגרת הוראת ביצוע 5/2013, כי בנסיבות אלו יש לכלול במניין התקופה של 18 החודשים גם את התקופה שבה החזיק המוכר בדירה הישנה שנהרסה כדירת מגורים.

 

אלא, שהוראת הביצוע התייחסה רק למקרים בהן במסגרת מכירת הזכויות בדירה הישנה לקבלן נוצל אחד מהפטורים הייעודים לעסקאות התחדשות עירונית (תמ”א 38 ופינוי בינוי) הקבועים בפרק חמישי 4 ובפרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין. בהוראת הביצוע לא היתה התייחסות לשאלה, האם ההקלה האמורה תחול גם במקרים בהם בעסקאות התחדשות עירונית נוצל פטור אישי ממס שבח לפי פרק חמישי 1 לחוק (כגון פטור דירה יחידה או פטור לדירה שהתקבלה בירושה) או פטור ליניארי מוטב לפי סעיף 48א(ב2) לחוק.

שימוש בפטורים אלו בעסקאות התחדשות עירונית עשוי להיות, לדוגמה, במקרים בהם לא קיימת למוכר, מסיבה כלשהי, זכאות לפטור הייעודי הניתן בעסקת התחדשות עירונית.

 

 

 

את הספק האמורה הסירה רשות המיסים בהחלטת מיסוי 2239/18 בה נקבע במפורש, כי גם במקרה של ניצול פטור לפי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין בעסקת תמ”א 38/2, ימנה במניין 18 החודשים הקבועים בסעיף 49ב(2) לחוק, פרק הזמן שבו הדירה הישנה שנהרסה במסגרת העסקה היתה בבעלות המוכרים.

 

יודגש, כי החלטת המיסוי הנ”ל מתייחסת רק למקרה בו המוכר התגורר בפועל בדירה הישנה, ולנסיבות בהן הסכם התמ”א נחתם לאחר 1.8.2013. לפיכך, מתעוררת השאלה, האם ניתן להחיל את החלטת המיסוי גם על מקרים בהם המוכר לא התגורר בדירה הישנה, או בעסקאות תמ”א 38/2 שנחתמו לפני 1.8.2013 ובמסגרתן נוצל פטור לפי פרק חמישי 1.

 

לעמדתנו, יש להחיל את החלטת המיסוי גם בשני המקרים המפורטים לעיל, שכן הדבר עולה בקנה אחד עם הרציונל העומד בבסיס החלטת רשויות המס להקל עם מוכרים שהתקשרו בעסקאות של התחדשות עירונית.