עסקת קומבינציה היא עסקה במקרקעין שתמורתה אינה במזומן, אלא בקבלת שירותי בניה ולעיתים תמורות נוספות כגון מע”מ שירותי בניה, מזומן, היטל השבחה, שכ”ד חלופי וכו’.

 

נשאלת השאלה, כיצד יקבע מנהל מיסוי מקרקעין את השווי של העסקה: האם בהתאם לשווי התמורות אותם מקבל המוכר ע”י סכימת שוויים של שירותי הבנייה והתמורות הנוספות ככל שישנן או שמא יבחן את שווייה של העסקה בהתאם לשווי השוק של זכויות הבנייה הנמכרות ליזם.

 

בהוראת ביצוע  23/98, קבעו רשויות המס כי שווי המכירה ייקבע בהתאם לשוויין של עלויות הבנייה וכלל התמורות אותם מקבל המוכר בתוספת רווח קבלני, כאשר במסגרת הוראות ביצוע זו מונחה מנהל מיסוי מקרקעין לבחון ששווי זה תואם את שווי שוק של הממכר.

 

בשל העובדה כי הערכת שווי המכירה בהתאם לשווי הזכויות הנמכרות היא פשוטה יותר במיוחד בעסקאות קומבינציה בהן יום המכירה נקבע למועד יום חתימת ההסכם כך שבמועד זה טרם התגבשו עלויות הבניה והתמורות שינתנו למוכר, נוהג המנהל לקבוע את שווי המכירה בהתאם לשווי שוק של הממכר.

 

לעיתים קיים פער משמעותי בין שוויין של זכויות הבנייה הנמכרות לבין השווי של כלל התמורות שמקבל המוכר, אם בשל אי השקלול של מקדם הדחייה, אם בשל אי השקלול של המוניטין של היזם והרצון של המוכר להתקשר דווקא עמו, גם אם בעסקה מול יזם אחר היה מקבל אף יותר ואם בשל העובדה כי לעיתים נעשות גם עסקאות מתחת מחיר השוק.

 

לפיכך בדרך כלל עמדת המוכר היא כי יש לקבוע את שווי המכירה בעסקת קומבינציה לפי שווי כלל התמורות הניתנות לו וכאמור מנגד אוחז המנהל בעמדתו לפיה יש לקבוע את שווי המכירה בהתאם לשווי הזכויות הנמכרות.

 

אולם קיימים מקרים בהם עדיף למוכר לטעון דווקא לשווי שוק של הממכר וזאת כפי שיפורט להלן.

 

 

 

בדוגמא שנבחן מדובר בשני בעלי מגרש בחלקים שווים עליו ניתן לבנות 1,000 מטרים (500 מ”ר לכל מוכר), כאשר באזור יוקרתי זה יחס הקומבינציה המקובל הוא 50/50. שווי קרקע למ”ר מבונה הוא בסך של 15,000 ₪ ושווים של עלויות הבנייה הוא בסך של 12,000 ₪. במקרה זה הרי שהשווי לו יטען כל מוכר הוא לפי עלויות הבניה שמקבל 250 מטרים * 12,000 ₪ ובסה”כ 3,000,000 ₪, ואילו המנהל יטען לשווי שוק בסך של 3,750,000 מיליון ₪.(250*15,000).

 

בדוגמא שלפנינו אחד הבעלים חתם על העסקה והשני התנגד לה, ולאחר שכנועים רבים ובהסכמת הבעלים שכבר חתם על העסקה, הוצעה לו עסקה ביחס משופר ובשיעור של 60/40. כעת נבחן את העדפת המוכר וזאת לעומת העדפת רשות המיסים. המוכר יטען לשווי מכירה בהתאם לשווי הזכויות הנמכרות, שכן מכר רק 40% מה- 500 מטרים שבבעלותו ובסך של 3 מיליון ₪ (500*40%*15,00), ואילו המנהל יטען לקביעת שווי בהתאם לתמורות הניתנות למוכר ובסך של 3.6 מיליון ₪ (500*60%*12,000).

 

נראה כי בדוגמא שהבאנו השתנו היוצרות, בעסקה הראשונה יבקש המנהל לקבוע שווי לפי שווי הזכויות שנמכרו, ואילו בעסקה השניה יבקש לקבוע שווי לפי כלל התמורות, האם יש למנהל מחויבות לעקביות, האם יכול הוא לאחוז בחבל בשתי קצותיו כאשר המטרה לגבית מס מקסימאלי היא מעל הכל?