להלן מספר הצעות לתיקוני חקיקה ומדיניות הקשורים לתחום מיסוי מקרקעין, אשר יש בהן כדי לסייע בהנעה וקידום של שוק הנדל"ן בישראל:
- פטור על חילוף נכסי מקרקעין
בשנת 2010 פג תוקפה של הוראת שעה בעניין חילוף נכסים מכוח פרק חמישי 3 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") שמכוחה ניתן היה לקבל הטבות מס במסגרת חילוף נכסי מקרקעין.
מטרתה של הוראת השעה היתה לייצר מסלול המאפשר התייעלות ופיתוח במשק, תוך נטרול שיקול המס לבעלי מקרקעין. דהיינו, כשחברה או יחיד מיצו את הפוטנציאל הגלום במקרקעין שבידיה היא מוכרת אותו ורוכשת מקרקעין אחר לשם השבחתו ומיצוי הפוטנציאל הגלום בו. מסלול דומה לפטור לחילוף הקיים במס הכנסה.
הטבת המס בחילוף תעודד פעילות ועסקאות בשוק המקרקעין, וכן פיתוח והשבחה של נדל"ן ועסקים ולא יהיה בה בסופו של דבר כדי לפגוע בהכנסות המדינה, אלא אף תגדיל אותן בשל התשלום של מס הרכישה בגין רכישת המקרקעין החדשה.
2. רכישת מניות בחברות התחדשות עירונית
רכישת מניות בחברה העונה להגדרת איגוד מקרקעין הקבועה בחוק מיסוי מקרקעין מהווה באופן עקרוני פעולה באיגוד מקרקעין החייבת במס רכישה.
בכלליות ניתן לומר כי איגוד מקרקעין הוא איגוד שמרבית נכסיו הם זכויות במקרקעין, למעט חריגים שונים הקבועים בחוק.
חברות העוסקות בהתחדשות עירונית משקיעות זמן ניכר בהסדרת זכויות בעלי הדירות ובהחתמת הדיירים על הסכמי התחדשות עירונית ולאחר מכן בקידום ההיבטים התכנוניים של הפרויקט, לרבות הוצאת היתר בנייה והכלל האישורים הנדרשים.
החתמת דיירים על הסכם התחדשות עירונית היא במהותה התקשרות בהסכם מכר מותנה, שאחד מאחד מהתנאים לכניסתו לתוקף הוא על פי רוב, קבלת היתר בנייה. חוק מיסוי מקרקעין מאפשר לדחות את יום המכירה בעסקאות התחדשות עירונית עד לקיום התנאים המתלים או תחילת מתן שירותי הבנייה לפי המוקדם.
בעסקת רכישת מניות של חברה שבבעלותה פרויקטים של התחדשות עירונית המתרחשת לפני שהגיע יום המכירה בעסקה, עולה השאלה, האם אותה חברה עונה להגדרת איגוד מקרקעין מכוח הסכמי ההתחדשות העירונית שנחתמו מול הדיירים. מענה חיובי לשאלה זו עלול להביא לכפל חיוב במס רכישה – פעם אחת בעת רכישת הזכויות בחברה ופעם שנייה בעת כניסתו של ההסכם לתוקף והגיע יום המכירה.
בעניין איווגה (ו"ע 60313-05-17) , אמר ביהמ"ש המחוזי את דברו בסוגיה זו וקבע כי שותפות בעלת זכויות בפרויקט תמ"א 38 לא מהווה איגוד מקרקעין, שכן דחיית יום המכירה בעסקת התמ"א עד למועד התקיימות התנאים המתלים, היא דחייה מהותית לכל דבר ועניין. משכך, עד ליום המכירה לא היו בבעלות השותפות, שהוקמה לצורך הקמת פרויקט התמ"א, זכויות במקרקעין.
יחד עם זאת, למרות פסה"ד בעניין איווגה המצב המיסויי אינו ברור ביחס להיקף הזכות במקרקעין מכוח הסכם התחדשות עירונית אשר טרם נכנס לתוקף.
על מנת לתמרץ עסקאות התחדשות עירונית על המחוקק לשאוף להבהרת הסוגיות המיסויות הכרוכות בפרויקטים מסוג זה, ועל כן, מוצע להסדיר בחקיקה הגדרה מתוקנת לאיגוד מקרקעין לפיה עד להגעת יום המכירה הנדחה בעסקאות התחדשות עירונית, הסכמי התחדשות עירונית אינם מהווים זכות במקרקעין בידי חברות התחדשות עירונית, וככל שאין בבעלותם נכסי מקרקעין נוספים חברות אלו אינן מהוות איגודי מקרקעין, כך שרכישת מניות בחברות אלו אינה חייבת במס רכישה.
3. חובת מס רכישה בגין הוצאות פיתוח
שאלת החבות במס הרכישה בגין הוצאות פיתוח חוזרת ונשנית במסגרת ההתדיינויות במשרדי מיסוי מקרקעין, וזאת למרות קביעות בתי המשפט בסוגיה.
עמדת רשות המיסים היא, כי גם התחייבות רוכש לשאת בהוצאות פיתוח מול המנהל, על אף שעבודות פיתוח טרם בוצעו, מהוות חלק משווי העסקה וזאת לפי פרשנות מרחיבה לעקרון קביעת שווי המכירה לפי כלל התמורות הניתנות על ידי הרוכשים למוכרים. עמדה זו מנוגדת לפסיקת בית המשפט העליון בעניין אמרלד בניין ופיתוח בע"מ (ע"א 6404/19), לפיה בנסיבות בהן רוכש מקרקעין מתחייב לשאת בעלויות עבודות הפיתוח, אך אלו טרם בוצעו בפועל ולא השביחו את המקרקעין, אין לכלול עלויות אלה בשווי המכירה לצורך מס רכישה.
לדעתנו, ראוי לעגן בחוק באופן מפורש קביעה זו של בית המשפט העליון, כדי לסיים סופית את המחלוקת בנושא זה.
4. הוספת מסלול בחוק עידוד השקעות הון השכרת דירות להשכרה
במטרה להגדיל את היצע הדירות בישראל חוקקה הכנסת חוק עידוד הנותן הטבות לחברה העוסקת בהשכרת דירות העונות להגדרת החוק. הטבות המס הניתנות מכוח החוק הן, בין היתר, פחת מואץ ודיבידנד מוטב.
עד כה, במבחן התוצאה, חוק העידוד הישן והמתוקן לא נשא הצלחה היות ולא הצליח לפתות משקיעים ויזמים להיכנס לתחולתו.
אנו מציעים לפעול להגדלת הטבות המס למשקיע, כך שיינתן פטור ממס רכישה בעת רכישת המקרקעין ופטור ממס שבח בעת מכירתו, בעיקר כדי לעודד את המשקיעים המוסדיים להשקיע בדירות להשכרה, שאז תהיה השקעה כדאית עבורם.
5. סמכות פקיד שומה או מנהל מיסוי מקרקעין להאריך את סד הזמנים לתיקון שומה
סעיף 85 לחוק קובע כי מנהל מיסוי מקרקעין רשאי לתקן שומה בתוך ארבע שנים מקביעתה. סעיף 107 לחוק מסמיך את מנהל מיסוי מקרקעין להאריך "כל מועד" הקבוע בחוק ככל שקיימת "סיבה מספקת" להארכה.
בין רשויות המס לנישומים התעוררה פעמים רבות מחלוקת האם ניתן להאריך עת המועד להגשת בקשה לתיקון שומה מעבר לארבע השנים הקבועות בסעיף 85 לחוק, מכוח סעיף 107 לחוק.
לאחר שניתנו מספר פסק דין לכאן ולכאן על ידי בתיהמ"ש המחוזיים, הגיע הסוגיה זו הגיעה לפתחו של בית המשפט העליון בעניין רייך (ע"א 9817/17), אשר קבע, כי מנהל מיסוי מקרקעין מוסמך להאריך את המועד להגשת בקשה לתיקון שומה מעבר לארבע השנים הקבועות לכך בסעיף 85 לחוק, באמצעות הסמכות המוקנית לו בסעיף 107 לחוק.
למרות פסה"ד בעניין רייך, בתיהמ"ש המחוזיים ניתנו מספר פס"ד המבחינים בין סוגים שונים של מועדים הקבועים בחוק ואינן מיישמים את הלכת רייף באופן גורף. כך למשל, נקבעה בעניין יעקובוביץ (ו"ע 25437-10-19) ההבחנה בין "תנאי", אותו לא ניתן להאריך לפי סעיף 107, לבין "מועד", הניתן להארכה ככל שמתקיימת סיבה מספקת.
על מנת לצמצם את המחלוקות בסוגיה זו, מן הראוי לעמדתנו לתקן את סעיף 107 לחוק כך שיובהר כי סמכותו של המנהל להאריך מועדים הקבועים בחוק חולשת על כל מועד או תקופה הקבועים בחוק, למעט מועדים שתקבע לגביהם החרגה מיוחדת.
6. הוראת שעה להגדלת היצע דירות על ידי פטור למכירות דירות להשקעה
בשנת 2011 אושר בכנסת חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת היצע של דירות מגורים – הוראת שעה) התשע"א – 2011. על פי הוראת השעה, בנוסף לפטורים האישיין ממס שבח מכוח פרק חמישי 1 לחוק (פטור דירה יחידה לדוגמה), ניתן למכור בפטור ממס שבח שתי דירות נוספות.
מטרתה של הוראת השעה היתה להגדיל את היצע הדירות בשוק ובאופן זה לנסות להוריד את מחירי הדירות.
תוקפה של הוראת שעה זו פג לפני שנים רבוץ. לאור הנסיקה במחיר הנדל"ן אנו ממליצים לחדש את הוראת השעה באופן המעניק פטור או הנחה במס שבח במכירת שתי דירות או יותר, בכפוף לאי רכישת דירה חלופית.
שילוב של עליית הריבית במשק הגורמת להפחתת ביקושים, יחד עם הוראת השעה הגורמת להגדלת ההיצע יכולים לסייע משמעותית בהורדת מחירי נדל"ן הדירות.
7. הוראת השעה לעניין הקלה במס שבח במכירת קרקעות המיועדות לבנייה למגורים
בשנת 2015 נקבעה הוראת שעה למשך 3 שנים, לגבי יחידים (לרבות חברה משפחתית או שותפות) בעלי קרקעות אשר רכשו את הקרקע בתקופה מיום 1 באפריל 1961 ועד 5 בנובמבר 2001, ואשר תכנית הבנייה החלה לגביה מתירה בנייה של 8 דירות מגורים לפחות.
במקרים כאמור חל שיעור מס שבח מופחת של – 25% בלבד על השבח הריאלי עד יום התחילה (על חלק זה של השבח חל שיעור מס שולי אשר יכול להגיע ל- 50%).
במטרה להגדיל את היצע הקרקעות לבנית דירות אשר ישפיעו על היצע הדירות בעתיד ויובילו להפחתת מחיריהן, נמליץ על חידוש הוראת השעה ברוח זו.
נציין, כי גם הוראת השעה משנת 2015 מהווה גלגול נוסף של הוראה דומה שנקבעה בשנת 2011.
8. תיקון סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין
סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין מעניק פטור ממס שבח לקבלנים אשר עוסקים בבנייה ועל כן חבים במס לפי פקודת מס הכנסה. הפטור ניתן לבקשת היזם או לדרישת מנהל מיסוי מקרקעין או פקיד השומה, לפי 3 חלופות – פרויקט חד שנתי/חד פעמי, פרויקט רב שנתי או כללי.
עם זאת, כיום, הפטור אינו ניתן על קרקעות, ועל כן רשויות המס מתקשות לתת אישור לחברות שעיסוקן במסחר בקרקעות, עם השבחה או בלעדיה.
לפיכך, מוצע לתקן את סעיף 50 לחוק, כך שיאפשר להחיל את הוראות הפטור גם על סוחרי מקרקעין ולא רק על נכסים גמורים.
9. פטור דירת מגורים –ייעוד תכנוני
סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר דירת מגורים לפי שני מבחנים חלופיים:
דירה המשמשת למגורים או דירה המיועדת למגורים על פי טיבה.
לאורך השנים ניתנו פסיקות רבות לגבי המחלוקת המשפטית להגדרה זו, בין מבחן האובייקטיבי הפיזי כקיום מתקנים חיוניים למגורים (חשמל, מים, שירותים, מטבח) (כורש, עליון, 1985), לבין מבחן כלל נסיבות הנכס, לרבות תכניות הבנייה החלות עליו ומשקל מכריע לתכלית הסוציאלית של הפטור לדירת מגורים (שכנר, עליון, 2004), שימוש במבחן הייעוד התכנוני למגורים בנסיבות של דירת נופש (חכים, עליון, 2014) , לולים שהוסבו למגורים ללא היתר ובהתנגדות רמ"י (גבאי, ו"ע 2018), מחסן שהוסב למגורים תחת זלזול בחוקי תו"ב ובדרישות הרשויות (גיא, ו"ע,2019) , ולסיום דירה המכילה את כל המתקנים למגורים ושימשה למגורים אך היתר הבניה משנת 1945 היה למחסן וחדר הסקה, המוכר רכש את הדירה כדירת מגורים ונרשמה בטאבו כדירת מגורים, וללא ידיעתו לגבי הייעוד, שילם ארנונה כדירת מגורים. (שטיין, ו"ע, 11/2019).
לפיכך לדעתנו, לאור הפסיקות והמחלוקות החוזרות ונשנות בסוגיית הייעוד התכנוני ראוי לקבוע בחוק תקנה דומה לתקנת השוק במקרקעין, לפיה בפעילות בתום לב ובנסיבות המצדיקות יש לאפשר לנישום לקבל את הפטור לדירת מגורים מזכה.
10. פטור דירת מגורים –חזקת התא המשפחתי
חוק מיסוי מקרקעין מגדיר תא משפחתי כיחידה אורגנית אחת, כך שאם יש בבעלות אחד מבני הזוג דירת מגורים אחת ולבן הזוג או לילד עד גיל 18 דירת מגורים נוספת הרי שכתא משפחתי יש יותר מדירת מגורים יחידה ואז נשלל הפטור מדירת מגורים יחידה. לאורך השנים ניתנו פסיקות לגבי חזקת התא המשפחתי ונקבעו מבחנים לקיום חלוקה בתוך התא המשפחתי המאפשר לכל אחד מבני הזוג להנות מפטור עצמאי בגין דירת מגורים יחידה, המבחנים נעזרים בחלוקה משפטית על בסיס הסכם ממון וכן חלוקה רכושית הלכה למעשה, דהיינו, שגם הכנסות שכירות מהנכס יכנסו לחשבון בנק נפרד.
מסקירת הפסיקה, במקרה דינה מור שבו היה הסכם ממון לפני החתונה, דירה לכל אחד מבני הזוג, הגבר מכר בפטור והאישה מכרה תוך פחות מ4 שנים ונפסק שיש להתיר לה להשתמש בפטור. במקרה אן מרי עברי היה הסכם ממון לפני החתונה, לשני בני הזוג דירה, הבעל מכר את שלו והאישה מכרה תוך פחות מ-4 שנים את שלה ששימשה למגורי המשפחה, ולכן בית המשפט שלל את הפטור. במקרה פלם היה הסכם ממון שלא ברור מועד חתימתו, לאישה היתה דירה והזוג רכש דירה נוספת משותפת, וביקשו לפצל את החישוב, הבעל קיבל חישוב של דירה יחידה והאישה דירה חישוב לפי דירה נוספת.
ולגבי ההפרדה הרכושית, במקרה שלמי נקבע שמגורים משותפים פוגעים בהפרדה הרכושית, לאחר מכן במקרה נקבע שאין במגורים משותפים כדי לפגוע בהפרדה הרכושית לעניין דירה בבעלות האישה, ובמקרה קיויתי שוב נפסק שמגורים משותפים פוגעים בהפרדה הרכושית. והפרשנות ממשיכה לזגזג במקרים המאוחרים יותר, בלנק, רוזנבוים ופיגורה כך שהפסיקה עדיין לוטה בערפל.
למרות הפסיקות הקיימות בנושא כפי שפורטו בעיל, ישנן עדיין מחלוקות רבות בין הנישומים לרשות המיסים בנוגע לפרשנות חזקת התא המשפטי והמנגנון הנדרש להפרדה רכושית.
לדעתנו, ראוי לנסח את הגדרת חזקת התא המשפחתי בצורה ברורה תחת מבחנים משפטיים פשוטים ליישום ולבחינה.