בעקבות ו"ע 4006/03 עמוס גולן ואח' נ' מנהל מס שבח אזור חיפה*  מאת: אופיר סעדון, עו"ד ויוני כהן, עו"ד ועדת ערר בעניינו של עמוס גולן החליטה כי, ההתקשרות להזמנת שירותי בנייה אשר נעשתה על ידי רגבה, מושב שיתופי להתיישבות חקלאית בע"מ (להלן: "המושב") מאת חברת בונה הצפון קבלן בניין בעכו בע"מ (להלן: "הקבלן"), מהווה מכירה של זכות במקרקעין, הגם שבאופן פורמלי לא הועברה כל זכות במקרקעין. החלטה זו התקבלה בעקבות שורה ארוכה של פסקי דין (לנג[1], דרעד[2]ו-ש.א.פ.[3]) בהם נקבע על ידי בית המשפט העליון, כי ככל שהתוכן הכלכלי מלמד על העברת זכויות במקרקעין, הרי שהלבוש אותו הלבישו הצדדים את ההסכם אינו מעלה ואינו מוריד. דהיינו, בית המשפט העליון בחן את משמעותה הכלכלית של העברת זכויות במקרקעין ואת הפרמטרים המלווים התקשרות זו (כגון: הזכות להחליט אודות גובה התמורה שתתקבל וההנאה השיורית מן התמורה, הזכות לקבל החלטות בניהול הפרוייקט באופן בלעדי וכיו"ב) וקבע, כי ככל שפרמטרים אלה מתקיימים בעסקאות, הרי שמבחינת דיני המס יש לראות בעסקאות אלה מכירה של זכויות במקרקעין, הגם שבאופן פורמלי לא הועברו הזכויות.
בעניין עמוס גולן יישמה ועדת הערר את ההלכה האמורה ולאחר דיון ארוך ומפורט בפרמטרים שאפיינו את העסקה, קבעה כי מבחינת התוכן הכלכלי יש לראות בהתקשרות שבין המושב לבין הקבלן התקשרות למכירת זכות במקרקעין, הגם שבאופן פורמלי לא הועברו זכויות במקרקעין מאת המושב לקבלן.
ברשימה זו נבהיר מדוע, לדעתנו, היה על ועדת הערר לבחון – מלבד מבחן התוכן הכלכלי – גם את תוקפה המשפטי של הזכות נשוא ההתקשרות שבין המושב לבין הקבלן, התקשרות אשר נעשתה במסגרת החלטה 737 של מועצת מינהל מקרקעי ישראל (להלן: "המינהל").
זכות ההמלצה מכוח החלטה 737 של המינהל כידוע, החלטות 612 ו-737 של מועצת המינהל העניקו ליישובים ולבעלי הנחלות ביישובים את הזכות להמליץ בפני המינהל על משתכנים חדשים לצורך חכירת קרקעות מן המינהל במחיר מוזל. על אף שככל הנראה זכות ההמלצה, במקור, היתה זכות אשר השימוש בה היה אמור להיעשות שלא על בסיס כלכלי (המלצות על בנים ממשיכים וכיו"ב), הנוהג הרווח היה לעשות שימוש כלכלי בזכות זו. כך, בעל זכות ההמלצה (היישוב או בעל הנחלה) היה מוכר את זכותו למשתכן ובתמורה היה ממליץ עליו לרכישת הזכויות ביישוב בפני המינהל. שוויה של זכות ההמלצה היה, בקירוב, ההפרש שבין שווי השוק של הזכות לבין המחיר אותו היה המינהל גובה מן המשתכן.
בהקשר המיסויי, השאלה שהתעוררה היתה, האם זכות ההמלצה מהווה "זכות במקרקעין" והאם הענקתה של זכות זו עולה כדי "מכירה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין", "החוק"). שאלה זו הפכה מורכבת יותר במסגרת היחס שבין מושבים לבין חברות בנייה. במקרים רבים עשו המושבים שימוש בזכות ההמלצה על ידי התקשרות עם חברות בנייה אשר אמורות היו לבנות על המקרקעין דירות מגורים ולשווק דירות אלה לציבור הרחב. בחלק מן המקרים העניקו היישובים את זכות ההמלצה במפורש לידי הקבלן ובכך, למעשה, הישוו את הדיון בסוגייה זו לדיון בסוגייה הרגילה של מעמד ההמלצה. דהיינו, ככל שההמלצה מהווה מכירה של זכות במקרקעין, הרי שהתקשרות זו אף היא מהווה אירוע מס מבחינת החוק, וככל שההמלצה איננה מכירה של זכות במקרקעין, הרי שהתקשרות זו אינה מהווה אירוע מס מבחינת החוק.
ואולם בחלק לא מבוטל מן המקרים (בדומה לעניין עמוס גולן) ערכו היישובים וחברות הבנייה את ההסכמים ביניהם באופן בו זכות ההמלצה לא הועברה, באופן פורמלי, לידי חברת הבנייה, והיישובים אך הזמינו שירותי בנייה מאת חברות הבנייה. במקרים אלה, לצורך הקביעה כי התקיים אירוע מס, נדרשו רשויות המס לעבור משוכה נוספת למשוכת ההמלצה: רשויות המס נדרשו להראות, כי התוכן הכלכלי של ההתקשרות מעיד על העברה של הזכויות הקיימות בידי המושב לידי הקבלן. דהיינו, בשלב ראשון נדרשו רשויות המס להראות כי, למעשה, העסקה להזמנת שירותי בנייה אינה אלא עסקת "המלצה" המוסווית על ידי עסקה להזמנת שירותי בנייה ואילו בשלב שני, בדומה לכל עסקת "המלצה", טענו רשויות המס, כי המלצה מהווה "מכירה" של "זכות במקרקעין".
מניתוח זה של הדברים עולה איפוא, כי שאלת ההבחנה בין עסקה עם קבלן לשם הזמנת שירותי בנייה בלבד לבין עסקה בה מועברות זכויות הבעלים לידי הקבלן, אינה נפרדת משאלת מעמדה של ההמלצה והיא כרוכה בה בטבורה. זאת הואיל ואף אם ייקבע, כי התוכן הכלכלי של היחסים שבין המושב לבין הקבלן מעיד על העברת זכויות הבעלים לידי הקבלן, הרי שהעברת זכויות זו אינה אלא העברת זכות ההמלצה, ומשכך תלויה שאלה זו בשאלת מעמדה של זכות ההמלצה.

החלטת בית המשפט בעניין צינדורף

בעמ"ש 1196/00 צינדורף ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין[4] ניתחה ועדת הערר בראשות כבוד השופט סלוצקי את זכות ההמלצה וקבעה, כי בהענקתה של זכות ההמלצה לא מועברת "זכות במקרקעין" בדרך של "מכירה". על החלטה זו של כבוד השופט סלוצקי ערערו רשויות המס לבית המשפט העליון, אך בע"א 8249/01 מנהל מס שבח מקרקעין – חדרה נ' צינדורף ואח'[5]נדחה ערעור זה (להלן: "הלכת צינדורף"). בפסק דין מנומק היטב קבע כבוד הנשיא, השופט אהרון ברק, כי המלצה אינה מהווה "מכירה" של "זכות במקרקעין" ולפיכך אינה חייבת במס[6].

יישום הלכת צינדורף

לאור הלכת צינדורף נבחן שנית את החלטת ועדת הערר בעניין עמוס גולן. כאמור לעיל, בית המשפט קבע, כי המלצה אינה מהווה מכירה של זכות במקרקעין. לפיכך, לו היה היישוב מתקשר עם הקבלן בהסכם מפורש וגלוי לפיו בתמורה לסך מוסכם ימליץ על הקבלן בפני המינהל, לא היה הדבר מהווה אירוע מס מבחינת חוק מיסוי מקרקעין. לכן, לדעתנו, במקרה בו היישוב לא העניק את זכות ההמלצה באופן מפורש אלא התקשר בהסכם להזמנת שירותי בנייה בלבד, אשר מבחינת תוכנו הכלכלי מהווה המלצה, לא יהווה הדבר אירוע מס מבחינת החוק! לצורך הקביעה, כי התוכן הכלכלי מהווה אירוע מס, נדרשת איפוא הנחה של תשתית משפטית מתאימה.
לשם שלימות התמונה נציין, כי ייתכן שעל ידי התוכן הכלכלי ניתן להגיע למחוזות אליהם עסקת המקור אינה יכולה להגיע. כידוע, המינהל אינו מאפשר ליישובים עליהם חלה החלטה 737 להעביר את הזכויות בכל דרך שימצאו לנכון והוא מטיל עליהם מגבלות חמורות. בענייננו, המושב לא יכול היה להמליץ על הקבלן בפני המינהל ולפיכך ייתכן כי גם מסיבה זו הוצגה העסקה כעסקה להזמנת שירותי בנייה. מכאן, שאין מדובר בעסקה שיש לראות בה עסקת המלצה מוסווית אלא עסקה עצמאית למכירת הזכויות שהיו בידי המושב שלא בדרך של המלצה. אם ניתוח זה נכון, ואף שאנו מטילים בו ספק רב, יש לבחון, האם המושב אכן מכר את זכויותיו במקרקעין או זכויות אחרות. בענייננו, נאמר בפסק הדין, כי "המושב החזיק במקרקעין ההרחבה מכח חוזי שכירות תלת שנתיים שההתייחסות אליהם הייתה כאל "חוזה לזמן ארוך"". ואולם נוסיף ונקשה, האם זוהי הזכות שהועברה במסגרת ההסכם לידי הקבלן? האם כל שהקבלן קיבל מן היישוב הוא את זכות השכירות התלת-שנתית? האם שווי המכירה נקבע בהתאם לזכות זו? לעניות דעתנו, לא זו הזכות שהועברה מאת המושב לידי הקבלן אלא זכות ההמלצה, כאמור לעיל[7].
____________________
1.  עמ"ש 5024/99 לנג יהודה נ' מנהל מס שבח מקרקעין, "מיסים" יד/2 עמ' ה-320.
2. בע"א 1444/90 דרעד בע"מ נ' מנהל מס שבח, פ"ד מו(4) 169, בעמ' 173.
3. ע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת ש.א.פ. בע"מ, פ"ד מא(3) 735.
4.  "מיסים" טו/6 (דצמבר 2001) ה-39, עמ' 323.
5.   פ"ד נט(1) 711, "מיסים" יח/5 (אוקטובר 2004) ה-2, עמ' 66.
6. למען הזהירות נציין, כי בית המשפט מגביל את דבריו אך להמלצה לפי החלטה 612  ונאמר, כי במסגרת עניין צינדורף אין הוא נדרש להכריע ביחס להמלצות שנעשו לפי החלטה 737.
7. לעניין זה ראו א. סעדון "יסוד המכירה ויסוד הזכות במקרקעין – האם משלימים זה את זה?", מקרקעין ה/1 53.