תקציר: הסכם קומבינציה כולל במהותו שתי עסקאות: מכירת חלק מהמקרקעין מהבעלים ליזם ומתן שירותי בנייה לבעלים על ידי היזם. היות ובעסקת זו התמורה לבעלים הינה בשרותי בנייה ולא בכסף, מחירה ייקבע לפי המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים וכפי שפסק בית המשפט העליון, בהתאם לשווי שנקבע על ידי מנהל מיסוי מקרקעין. בבואנו לקבוע את גובה המע"מ הנובע מהעסקה, נותרה השאלה אם להוסיף את המע"מ על השווי שנקבע או לחלצו. נקודת המוצא הינה כי המחיר כולל בתוכו מע"מ אלא אם נקבע במפורש אחרת ולכן, כאשר מוסכם בין הצדדים כי הבעלים יישא בפועל בתשלום המע"מ, הרי שלכאורה יש להוסיפו על הסכום שנקבע. יחד עם זאת, כאשר ההסכם בין הצדדים "שותק" בעניין זה או כשהשווי שקבע המנהל הינו ללא ציון מע"מ- נתייחס למחיר העסקה ככולל מע"מ.   הסכם קומבינציה כולל במהותו שתי עסקאות: האחת, מכירת חלק מהמקרקעין מהבעלים ליזם, והשניה, מתן שירותי בנייה לבעלים על ידי היזם על החלק במקרקעין שנשאר בבעלותם (להלן: "שירותי הבנייה"). ככלל, חוק מע"מ קובע כי מחיר עסקה יקבע על פי התמורה המוסכמת בין הצדדים. יחד עם זאת, בעסקת קומבינציה, וכן בפרויקטים של התחדשות עירונית (פינוי בינוי ותמ"א 38), התמורה שניתנת לבעלים אינה בכסף אלא בשרותי בנייה. בנסיבות אלה, שווי העסקה ייקבע בהתאם להוראות סעיף 10 לחוק מע"מ הקובע את מחיר העסקה על פי המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים, או על פי מחיר עלות הנכס בתוספת הרווח המקובל באותו ענף. בעניין זה פסק בית המשפט העליון בעניין ניכן (ע"א 108/82) שתי קביעות משמעותיות אשר  רלוונטיות גם היום. האחת, כי רק כאשר לא ניתן לקבוע את שווי המכירה לפי המחיר שהיה משתלם בתנאים רגילים ייקבע המחיר לפי עלות הנכס בתוספת הרווח המקובל בענף. הקביעה השניה היא, כי בעסקת קומבינציה, הכוללת כאמור שתי עסקאות, מחיר העסקה במכירת החלק במקרקעין מהבעלים ליזם יהיה שווי השוק של המקרקעין הנמכרים, וזה יהא גם בבחינת השווי של שירותי הבניה הניתנים על ידי היזם לבעלים. שכן, הואיל ומדובר למעשה בעסקת חליפין, מחיר שתי העסקאות המרכיבות אותה חייב להיות שווה ומאוזן.   בהתאם לאמור לעיל, יקבע המחיר בעסקת שירותי הבניה בעסקאות קומבינציה לעניין מע"מ, לפי השווי של המקרקעין שנקבע ע"י מנהל מיסוי מקרקעין. למיטב ידיעתנו, זוהי גם עמדתו המפורסמת של  מנהל מע"מ. כעת, בבואנו לקבוע את גובה המע"מ הנובע מעסקה במתווה של קומבינציה, נותרה בפנינו השאלה, האם יש להוסיף את המע"מ על  השווי שנקבע במס שבח, או שמא יש לחלצו מתוך הסכום האמור? בהקשר זה יצוין כי ככלל, נקודת המוצא הינה כי מחיר עסקה כולל בתוכו גם את מרכיב המע"מ אלא אם נקבע במפורש אחרת בהסכם בין הצדדים. לכן, אם מדובר בבעלים "פרטי" ונקבע בהסכם בין הצדדים כי כל תשלומי המסים יחולו על היזם, יכלול השווי שנקבע במיסוי מקרקעין גם את רכיב המע"מ. דברים אלה נכונים גם לגבי הסכם אשר "שותק" בעניין המע"מ. אלא, שקיימים מצבים נוספים בשוק, בהם במסגרת ההסכמים שבין היזם לבעלים מוסכם כי האחרון הוא זה שיישא בפועל בתשלום המע"מ לידי היזם. בנסיבות אלה, הרי שלכאורה יש להוסיף את המע"מ על הסכום שנקבע על ידי מנהל מיסוי מקרקעין כשווי המכירה, ואז תשלום המע"מ מהבעלים ליזם ייחשב כמעין "תשלום איזון", בנוסף למחיר הקרקע. יחד עם זאת, בכל עסקה כאמור יש לבחון כיצד נקבע שווי הקרקע בידי מנהל מיסוי מקרקעין. כך למשל, במקרה בו יקבע כי השווי כולל מע"מ, אזי רכיב המע"מ יחושב בהתאם, ככלול בסכום שנקבע וזאת, אף אם בפועל יוסכם בין הצדדים כי נטל תשלום המס יושת על הבעלים. כמו כן, אף לעניין זה, שווי אשר נקבע ללא ציון מע"מ – יהא פירושו ככולל מע"מ. נוסף על האמור לעיל, יש להביא בחשבון גם את נסיבותיה הספציפיות של כל עסקה ועסקה.