מאת: אופיר סעדון, עו"ד ברשימתנו הקודמת דנו בקביעת שווי המכירה בעסקות בהן התקיימו יחסים מיוחדים או כאשר העסקה נעשתה בין קרובים או בחוסר תום לב. במקרים אלה קובע סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), כי יש לקבוע את שווי המכירה בהתאם לשווי השוק של המקרקעין ולא בהתאם לתמורה החוזית. ברשימתנו זו נשלים את התמונה ונבחן את המצב הפשוט, לכאורה, בו מתקיימים מלוא התנאים הקבועים בהגדרת "שווי" (לא התקיימו יחסים מיוחדים, העסקה נעשתה בתום לב ולא בין קרובים). במצב זה מורה החוק, כי התמורה החוזית שנקבעה בין הצדדים תהא שווי המכירה. ואולם, על אף פשטותה הנחזית של דרך זו, נראה כי אין היא פשוטה כלל ועיקר. לעיתים המחיר שנקבע בין הצדדים באופן מפורש ("סעיף התמורה") אינו משקף את התמורה האמיתית המשולמת בגין ה"זכויות במקרקעין", כפי שהיא באה לידי ביטוי מתוך מכלול הוראות ההסכם. אשר על כן התפתחו בפסיקת בית המשפט שני כללים אשר בעזרתם ניתן לעמוד על שווי המכירה של הזכויות באופן מדויק.

הכלל הראשון – לצורך קביעת שווי המכירה יש לבחון, האם המחיר החוזי כולל את מלוא ההתחייבויות אותן נטלו הצדדים על עצמם בכסף או בשווה-כסף. כאשר הקונה נוטל על עצמו התחייבויות לשאת בתשלומים האמורים לחול מטבעם על המוכר (למשל, התחייבות לתשלום היטל השבחה), הרי שבאופן זה מוגדלת למעשה התמורה החוזית ויש לשקלל התחייבויות אלה לתוך התמורה החוזית. וכך כתב בעניין זה כבוד הנשיא שמגר בעניין קפלן:[1]
"צדק המשיב משהוסיף לשווי המכירה את התשלומים למס רכוש שנשא בהם הקונה. המדובר בתשלומים בהם חייב המוכר. מקום שהקונה נוטל אותם על עצמו מהווה הדבר חלק מן המחיר שהוא משלם עבור הנכס (והשווה: ע"א 295/88, 296, מנהל מס שבח מקרקעין נתניה נ' זנזורי ואח', פד"י מה(3) 635, בו נקבע כי מקום שקונה מתחייב כלפי מוכר לשלם את מס השבח בגין עיסקה, המוטל לפי החוק על המוכר, רואים את המוכר כאילו קיבל בנוסף למחיר הנקוב בהסכם גם אותו סכום של מס שבח)…"
בשאלת הוספת התחייבויות אותן נטל הקונה על עצמו, עסקה הפסיקה בעיקר בהיבט של גילום שווי המכירה כאשר הקונה נטל על עצמו את תשלום מס השבח של המוכר, אולם העיקרון הינו זהה לגבי כל ההתחייבויות אותן נטל הקונה על עצמו.
באופן דומה ועל פי אותו עיקרון, כאשר המוכר נוטל על עצמו התחייבויות האמורות לחול על הקונה (למשל, התחייבות לשאת בשכר טרחת עורך דינו של הקונה), הרי שלמעשה התמורה הסופית אותה מקבל המוכר קטנה מן המחיר הנקוב בהסכם ולפיכך יש להחסיר את שוויה של התחייבות זו בקביעת שווי המכירה.
הכלל השני -לצורך קביעת שווי המכירה יש לברור מתוך העסקה הכוללת את התמורה ששולמה בגין הזכויות במקרקעין בלבד. כאשר המחיר הנקוב בהסכם מתייחס גם לזכויות נוספות, יש לנפות את רכיבי התמורה המתייחסים לזכויות האחרות. וכך נאמר בנושא זה על ידי בית המשפט העליון בעניין עיריית רמת גן:[2]
"האם יש לכלול בשווי הרכישה של המקרקעין הנדונים, גם את שוויו של הציוד והמיטלטלין שהותקנו בתיאטרון כמפורט במפרט הטכני המצורף לחוזה הרכישה, ואשר נכלל כחלק מהתמורה על-פי החוזה? ובענייננו, יש להחליט האם נכון הוא לכלול בשווי הרכישה של המקרקעין גם את ציוד התאורה וההגברה, מסך, צגים חשמליים, כסאות, במה, מראות, מערכות מיזוג אוויר ועוד.
לשיטתי, מחוברים הניתנים להפרדה, אינם בגדר מקרקעין לעניין חוק מיסוי מקרקעין. בענייננו, הכללתם של חפצים כגון אלו המתוארים לעיל בחישוב סך שווי הרכישה, לצורך חישוב סכום מס הרכישה מתוכו, איננה נראית כמתיישבת נכונה עם תכלית החקיקה. שהרי, אין לייחס תכלית, למסות מיטלטלין כגון אלו, במסגרת מס הרכישה בגין רכישת מקרקעין. במקרה דנן, מדובר כאמור בחפצים, אשר על-ידי הסרת ברגים שבים להיות ניידים ואינם מאבדים את אופיים או זהותם העצמאיים, ומהווים למעשה מיטלטלין. לפן זה יש חשיבות מכרעת, ויש לאבחן בין ציוד שכזה, לבין מיטלטלין שאין הדבר כך לגביהם. לפיכך, בענייננו, נראה כי המיטלטלין והציוד אכן אינם חלק מן המבנה המקרקעין (ההדגשה אינה במקור – א.ס.).

הכלל שנקבע בפסק דין חשוב זה הוא, כי מס הרכישה ייגזר משווי הזכות במקרקעין המועברת ולא משווי העסקה הכוללת. זאת לאור לשון החוק, המטילה את המס על הזכות במקרקעין ולא על העסקה. השאלה אשר התעוררה לצורך יישומו של מבחן זה היא, מהו הקו המפריד בין זכויות במקרקעין לבין זכויות אחרות שאינן זכויות במקרקעין. בהמשך נרחיב דברינו אודות הבחנה חשובה אשר נעשתה על ידי בית המשפט בהתבסס על הגדרת "מקרקעין" בסעיף 1 לחוק ולפיה, לזכויות במקרקעין ייחשבו אך הזכויות בחפצים שהיו מחוברים למקרקעין חיבור של קבע ביום המכירה. זאת, במנותק מן השאלה, מהי רמת הזיקה של זכויות אלה לזכויות במקרקעין והאם ניתן היה לרכוש את המקרקעין ללא זכויות אלה.

ברשימתנו זו נבחן בקצרה את יישומו של הכלל הראשון דלעיל בפסק הדין בעניין ורדי.[3]

לצורך עמידה על מלוא השלכותיו של הכלל השני נסקור מספר פסקי דין אשר עסקו בקביעת שווי המכירה במקרה בו התחייב הרוכש לשלם גם את הוצאות הפיתוח. כמו כן, נעמוד על הרטוריקה הנחרצת של בית המשפט העליון ביישמו כלל זה ובדחותו את עמדת רשויות המס עד כדי מתן המלצה לרשויות המס לפעול לשינוי החוק על מנת שעמדתן החוזרת ונדחית תוכל להתקבל.

בשלב שני נראה, כי בשני פסקי דין שניתנו על ידי בית המשפט העליון בעניין אורלי[4] ובעניין מלונות צרפת.[5] נזנח כלל חשוב זה ושווי המכירה כלל גם תשלומים ששולמו עבור זכויות שאינן זכויות במקרקעין (הוצאות בנייה ותשלומים בגין אגרות והיטלים). זאת, מבלי שבית המשפט העליון ערך הבחנה כלשהי בין פסיקתו בעניין הוצאות הפיתוח (פסיקה העומדת בעינה ואשר על פיה נערכות כיום השומות, ללא יוצא מן הכלל) לבין פסיקתו החדשה. כמו כן נעמוד על הרטוריקה השונה של בית המשפט העליון בעניין בחינת התוכן הכלכלי של העסקה ושל הוראות החוק, רטוריקה אשר החליפה באופן גורף את הבחינה הנדרשת של הוראות החוק ושל הכללים החשובים אשר התפתחו בפסיקה במשך שנים רבות.

בשלב שלישי נבחן את פסק הדין בעניין תעש מור[6] עליו התבסס בית המשפט העליון בעניין מלונות צרפת ונסביר, מדוע הלכה זו היתה נכונה בשעת קבלתה אך כיום, לאור שינויי החקיקה שנעשו (ובעיקר שינויי ההגדרות בחוק ובתקנות), לא ניתן עוד להסתמך עליה. לבסוף נעמוד על ההשלכות המעשיות הנובעות מרשימתנו זו.

הכלל הראשון – התמורה כוללת את מלוא ההתחייבויות אותן נטל הקונה על עצמו

בעניין ורדי התעוררה השאלה, האם יש לכלול התחייבות של הקונה לשאת בהיטל השבחה כחלק משווי המכירה. באותו עניין אושרה תכנית משביחה לבנייה על המקרקעין ואולם תכנית זו לא היתה מפורטת דיה, כך שלא ניתן היה להוציא על פיה היתר לבנייה על המקרקעין. לפיכך העלה העורר את הטענה לפיה אין מקום להוסיף את החבות בהיטל ההשבחה לשווי המכירה.

וכך סיכמה ועדת הערר את המחלוקת בין הצדדים בעניין:

"העוררים, באמצעות ב"כ טוענים כי אין בנמצא בימי המכירה, כפי שפורטו לעיל, תכנית מאושרת כלשהי המשנה את יעוד המקרקעין מחקלאי לבניה למגורים.

המשיב הוכיח באמצעות ילקוט הפרסומים 3969 מיום 30.1.92 כי בהתאם לסעיף 117 לחוק התכנון והבניה אושרה תכנית רצ/במ/50/50 שעיקריה: (1) שינוי יעוד למגורים ולשירותים נילווים, לדרכים וביטול דרכים; (2) תנאים לאיכות סביבתית גבוהה בתחום התכנית ע"י שטחים וייעודם לשימושים ציבוריים.

תכנית זו החלה על המקרקעין ביום המכירה, אכן משנה את יעוד הקרקע מחקלאי למגורים. אם כי בעיון בתשריט ובתקנות עולה כי התכנית מצריכה תכנית מפורטת ליישומה המלא. ראה גם מוצג מ/4 המכיל מספר תכניות מאושרות החלות על כל שטח התכנון של העיר ראשון לציון והמכיל אותם גם על המקרקעין לאחר שינוי היעוד."

דהיינו, מדובר במקרה בו אין מחלוקת כי ההשבחה קיימת, אך במועד ביצוע העסקה טרם ניתן היה להוציא היתר בנייה. לפיכך טען העורר, כי אין להוסיף את היטל ההשבחה לשווי המכירה ואילו רשויות המס טענו, כי לאור קיומה של ההשבחה יש להוסיף את ההיטל לשווי המכירה.
ועדת הערר קיבלה את עמדת מנהל מס שבח וקבעה:

"טענת העוררים שלפי התכנית הנ"ל לא ניתן לבנות בפועל, היינו לקבל היתר בניה, ומשום כך לא יכול להיות חיוב בהיטל השבחה, אין לה על מה שתסמוך.

אין כל ספק בכך שעקב אישור התכנית הנ"ל נוצרה השבחה במקרקעין, כיון שחלה עלייה בערכם עקב אישור זה. יתכן שעליית הערך אינה מביאה לשווי שוק מלא של מגרשים זמינים לבניה מיידית, אך ברור כי כל קונה בכח ישלם יותר עבור מקרקעין חקלאיים שאושרה לגביהם תכנית משביחה."

לדעתנו, צדקה ועדת הערר בהחלטתה, אולם לא מן הנימוק אותו הציגה בדבריה. לצורך הכרעה בשאלה, האם יש להוסיף לשווי המכירה את ההתחייבות לתשלום היטל ההשבחה שנטל הקונה על עצמו אין צורך לבדוק אם ההשבחה קיימת מבחינת תוכנה הכלכלי אלא אם אכן חלה, מכוח הוראות חוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965 (להלן: "חוק התכנון והבנייה") חובת תשלום היטל השבחה על העסקה. אם חלה חובת תשלום שכזו, הרי שיש משמעות להתחייבות אותה נטל הקונה על עצמו ויש לגלם התחייבות זו בשווי המכירה. אם אין חובת תשלום היטל השבחה בהתאם להוראות חוק התכנון והבנייה, הרי שאין משמעות להתחייבות זו ואין כל נפקות לשאלה, האם מבחינת התוכן הכלכלי היתה השבחה או לא היתה השבחה.

נבהיר דברינו באמצעות הפניה להוראות חוק התכנון והבנייה. סעיף 1 לתוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה מגדיר מהי "השבחה" ומהי "תכנית" לצורך חבות בהיטל השבחה, כדלקמן:

""השבחה" – עליית שווים של מקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג";

"תכנית" – תכנית מתאר מקומית או תכנית מפורטת" (ההדגשה אינה במקור – א.ס.).

ככלל ובהתאם ללשון החוק, תכנית מתאר מחוזית או תכנית מתאר ארצית אינן מולידות חיוב בהיטל השבחה. רק תכנית ברמה מקומית יוצרת חיוב. לפיכך, אם בעניין ורדי היה מדובר בתכנית מתאר ארצית, לא היה נולד כלל חיוב בהיטל השבחה ולפיכך לא היתה משמעות להתחייבות הקונה לשלם בעצמו את היטל ההשבחה. אשר על כן, אף אם התוכן הכלכלי היה מלמד על קיומה של השבחה, לא היה מקום להוסיף השבחה זו לשווי המכירה. מאידך, ככל שמדובר בתכנית מתאר מקומית, הרי שיש מקום להוסיף את היטל ההשבחה לשווי המכירה, הואיל והעסקה הולידה חבות בהיטל השבחה והואיל והקונה לקח על עצמו את החיוב לשלם תשלום זה.

בעניין ורדי, התכנית שאושרה היתה תכנית רצ/במ/50/50. תכנית זו הינה תכנית מתאר מקומית (/במ/ = בסמכות מקומית) ולפיכך ברור, כי אישורה יוצר חבות בהיטל השבחה במועד העסקה. התחייבותו של הקונה לשאת בהיטל ההשבחה קיבלה משמעות מעשית מכוח הוראות חוק התכנון והבנייה ועל כן צדקה ועדת הערר בהוספת ערכה של התחייבות זו לשווי המכירה. עם זאת, לא עצם אישור התכנית המשביחה את שווי המקרקעין הוא שהביא לתוצאה זו (שאם תאמר כן, גם אישור תכנית מתאר ארצית או מחוזית יביא לתוצאה דומה) אלא החיוב הקונקרטי, שחל על המוכר ועבר לפתחו של הקונה, הוא שהביא להגדלת שווי המכירה.

הכלל השני – התמורה כוללת את התשלומים ששולמו עבור הזכות במקרקעין בלבד

הוצאות פיתוח

בעניין מלמוד[7] נדונה השאלה, האם הוצאות הפיתוח אותן מתחייב רוכש של זכות במקרקעין לשלם בעת רכישת הקרקע, מהוות חלק משווי המכירה לעניין תשלום מס רכישה.

ועדת הערר בעניין זה קבעה, כי הוצאות הפיתוח אינן עולות כדי חלק משווי המכירה וכי את מס הרכישה יש לחשב בהתאם לשווי הקרקע בלבד, ללא שווי הפיתוח שטרם בוצע בפועל במועד חתימת ההסכם, גם אם הוצאות הפיתוח שולמו מראש. נימוקיה של הוועדה היו שהמשיב:

"… קנה מהמנהל מגרש אשר ביום גיבוש העסקה היה בלתי מפותח ושוויו היה כפי שנכתב בחוזה, וזהו הסכום המהווה בסיס לחישוב המס. העובדה כי העורר (המשיב) אמור היה לבצע בעתיד בין בעצמו ובין על-ידי מישהו אחר עבודות פיתוח על המגרש הזה, והעובדה הנוספת כי שילם מראש למבצע, תמורת התחייבות לבצע את עבודות הפיתוח בעתיד, אין בהן כדי לשנות את שווי המגרש בשעת גיבוש העיסקה" (ההדגשה אינה במקור – א.ס.).

דהיינו, הכלל הוא כי שווי המכירה נקבע בהתאם לשווי הזכות במקרקעין המועברת, וגם אם במסגרת העסקה התחייב הקונה לשלם עבור שירותים נוספים, אין לכלול שירותים אלה בשווי המכירה. כנגד טענה זו ערערו רשויות המס לבית המשפט העליון בטענה, כי שווי המגרש שהיה נקבע בין קונה מרצון למוכר מרצון היה כולל את עלויות הפיתוח ולפיכך יש להעמיד את שווי המכירה על שווי זה כבר ביום רכישת המגרש.

ואולם, בית המשפט העליון דחה את טענת רשויות המס וקבע, כי הוצאות פיתוח, כמו כל הוצאה אחרת שטרם בוצעה בפועלבמועד חתימת ההסכם, אינן חלק מן הזכות במקרקעין וההתחייבות לבצע עבודות אלה הינה התחייבות צדדית, שאין בה כדי לשנות את שווי הזכות במקרקעין שנמכרה. מפאת חשיבות הדברים לענייננו נביאם בהרחבה:

"לדעתי, צדקה ועדת הערר בהחלטתה הנ"ל. לפי סעיף 9א של החוק "מכירת זכות במקרקעין תהא חייבת בתוספת מס". הביטוי "זכות במקרקעין" הוגדר בסעיף 1 של החוק, ולפי הגדרה זו משמעות הביטוי היא "בעלות, או חכירה לתקופה העולה על 10 שנים בין שבדין ובין שביושר…" הבעלות במגרש במקרה דנא היתה, כאמור, בידי המנהל וזה קיבל עבור הזכות במקרקעין שהוא מכר או התחייב להעביר למשיב את המחיר, אשר נקבע בהסכם שבין המנהל ובין המשיב. העובדה, שתנאי מוקדם לעשיית הסכם כזה היא – שהמשיב ישלם לעירית באר שבע את דמי הפיתוח שאותם היתה העיריה זכאית לגבות מרוכשי המגרשים בהתאם להסכם שבין המנהל ובין העיריה, אין בה כדי לעשות את תשלום דמי פיתוח אלה לחלק מהמחיר, עבור "זכות במקרקעין". למה הדבר דומה? למקרה שפלוני בעל מגרש התקשר עם קבלן שיבנה על מגרשו בית וגם הוציא הוצאות להכנת תוכניות לשם כך, אך בטרם הוחל בעבודות הבנייה הוא מחליט למכור את מגרשו, אלא שהוא מתנה תנאי, שמי שיקנה את המגרש יקבל על עצמו את כל התחיבויותיו כלפי הקבלן ויחזיר לו את ההוצאות שהוא הוציא להכנת התוכניות. אין מקום לספק שבמקרה המתואר לעיל הוצאות הכנת התוכנית וההתחייבויות שקיבל על עצמו הקונה כלפי הקבלן לא יחשבו לצרכי החוק הנ"ל כחלק מ"שווי המכירה" של זכות במקרקעין. הסיבה לכך היא, שהתחייבויותיו של בעל המגרש כלפי הקבלן הן התחייבויות חוזיות, שאינן בתחומי הגדרת "זכות במקרקעין" לפי החוק. הוא הדין לגבי ההוצאות שהוציא אותן הבעל להכנת תוכניות. גם הוצאות אלה לא ניתן לכלול בביטוי "זכות במקרקעין" והעובדה, שהחזרתן היא תנאי מוקדם למכירת המגרש אין בה כדי לשנות את סיווגן מבחינה משפטית. על כן, אף לו היה במקרה דנא המנהל בעצמו משלם את הוצאות הפיתוח לעיריה והוא היה גובה אותן מהמשיב, גם אז לא היה מקום לכלול הוצאות אלה בשווי המכירה של זכות במקרקעין לשם חישוב תוספת המס. מה שקנה המשיב הוא מגרש בלתי מפותח וזה היה המצב בעת גיבוש העסקה"(ההדגשות אינן במקור – א.ס.).

הוצאות פיתוח המתייחסות לפיתוח שטרם נעשה אינן מהוות חלק משווי המכירה של המקרקעין. זאת, גם אם התשלום בגין הוצאות אלה נעשה מראש ותוך כפיפות מלאה ובזיקה ישירה לרכישת הזכויות במקרקעין עצמם. לשון אחר, גם אם התשלומים הנוספים נעשו מכוח החוזה המקורי ובתלות מוחלטת (לא ניתן היה לבצע את העסקה ביחס למקרקעין בלא לשאת בתשלומי הפיתוח), אין לכלול תשלומים אלה בשווי המכירה ככל שתשלומים אלה אינם מבטאים את שווי המקרקעין עצמם.
חשיבות רבה יש גם לדוגמה אותה הביא בית המשפט העליון בעניין מלמוד כדי להמחיש את דבריו. במקרה של מכירת זכויות במקרקעין לגביהם נערכו תכניות, הרי שהתשלום ששולם למוכר עבור התכניות אינו מהווה בכל מקרה חלק מן התמורה עבור המקרקעין. ובלשונו של בית המשפט העליון:
"הסיבה לכך היא, שהתחייבויותיו של בעל המגרש כלפי הקבלן הן התחייבויות חוזיות, שאינן בתחומי הגדרת "זכות במקרקעין" לפי החוק."
לסיכום דברי בית המשפט העליון בעניין מלמוד ניתן לומר, כי שווי המכירה כולל אך את הסכומים ששולמו עבור המקרקעין. סכומים נוספים ששולמו עבור זכויות אחרות לא ייכללו בשווי המכירה אלא אם מושא התשלומים הינו עבודות שכבר בוצעו במקרקעין נכון ליום המכירה.
על אף הנחרצות שבדברי בית המשפט העליון בעניין מלמוד, נבחנה הסוגייה פעם נוספת שש שנים לאחר מכן בעניין הכט,[8] שבו קבע מנהל מס שבח את שווי המכירה כשהוא כולל את הוצאות הפיתוח תוך שהוא מאבחן בין עניין הכט, בו שולמו הוצאות הפיתוח למוכר, לבין עניין מלמוד, בו שולמו הוצאות הפיתוח לגוף שאינו המוכר. וכלשונו של בית המשפט העליון בעניין:
"והמינהל מבקש עתה כי נאבחן בין שני המקרים: לפי הטענה, שם עמד הפיתוח להתבצע על ידי העיריה בו בזמן שכאן הפיתוח עמד להתבצע על ידי המינהל וממילא גם התשלום צריך היה להשתלם למינהל ולא לעיריה, קרי, מי שמכר את הזכות הוא גם זה שזכאי היה לתשלום עבור הפיתוח ובמקרה כזה יש לראות את הסכום כולו כחלק מן השווי של הזכות."
בית המשפט העליון קבע, כי אין נפקות לזהות מקבל הוצאות הפיתוח וככל שהפיתוח לא בוצע בפועל במועד ההתקשרות בעסקת המכר, אין לראות בו חלק משווי המכירה. לפיכך חוזר בית המשפט העליון על דברו וקובע באופן קטגורי ומפורש, כי הוצאות פיתוח של קרקע, במקרה בו הפיתוח טרם בוצע בפועל במועד חתימת ההסכם, אינן מהוות חלק משווי המכירה גם אם הן משולמות למוכר הקרקע עצמו!
דהיינו, אין כל נפקות לזהותו של מקבל ההוצאה הנלווית למכירת הקרקע. ככל שהוצאה זו טרם הושקעה בפועל במקרקעין נכון למועד ההתקשרות, היא איננה חלק משווי המקרקעין גם אם היא משולמת לידיו של המוכר עצמו!
שמונה שנים לאחר מכן, בעניין גרינבלט,[9] בחן בית המשפט העליון פעם נוספת את הטענה לפיה יש לכלול את הוצאות הפיתוח בשווי המכירה. ואולם, בית המשפט דחה את טענתו של מנהל מס שבח גם בפעם הזאת, תוך שהוא "מציע" למדינה, החוזרת ומנסה את כוחה בבית המשפט, לשנות את החוק. זאת הואיל ולפי החוק הקיים, אין מקום לכלול את הוצאות הפיתוח בשווי המכירה. וכך כותב בית המשפט בעניין זה:
"לדעתי, הדין עם המשיבים. חרף טענותיו של בא כוח המערער, נראה לי, שכמו בפרשות הכט ומלמוד גם בעניננו יש לדחות את טענותיו של המערער, באשר את התמורה עבור ביצוע עבודות הפיתוח אין לראות כחלק מהתמורה עבור המגרש. כמו בפרשת הכט, גם בחוזים בעניננו נקבע כי מה שנרכש הוא מגרש לא מפותח וכי הוצאות הפיתוח ישולמו בנפרד. כמו שם גם בעניננו מדובר בחוזה סטנדרטי ונקבע כי הזכות שנרכשה במסגרתו איננה כוללת את הפיתוח שטרם בוצע והוצאות הפיתוח לא מצאו בטויין בתמורה שנקבעה בחוזה המכירה…

אם מסקנתנו זו אינה נראית למשיב, הרשות בידי הממשלה ליזום תיקון למצב הקיים…" (ההדגשה אינה במקור – א.ס.).

לסיכום – מניתוח מדוקדק של לשון החוק והמושגים המופיעים בו מגיע בית המשפט למסקנה חד-משמעית לפיה אין לכלול את הוצאות הפיתוח כחלק משווי המכירה, אף אם הקונה התחייב לשאת בהוצאות אלה כתנאי לעריכת ההסכם וגם אם הקונה שילם את תמורת הוצאות הפיתוח לידי המוכר ולא לידי צד ג'. זאת, הואיל ולשווי המכירה ייחשב אך התשלום ששולם עבור המקרקעין עצמם. כל תשלום המשולם עבור הוצאות עתידיות לא ייחשב לחלק משווי המכירה של הזכויות במקרקעין גם אם שולם בזיקה ישירה והדוקה למכירת הזכויות במקרקעין.

הוצאות בנייה (עניין מלונות צרפת[10])

מהו הדין במקרה בו המוכר מתחייב להעניק לקונה גם שירותי בנייה? האם במקרה זה שווי המכירה ייקבע אך בהתאם לשווי הזכויות במקרקעין, בהתעלם מן ההתחייבות למתן שירותי בנייה, או שיש לכלול גם את שירותי הבנייה כחלק משווי המכירה?

טרם נדון בפסיקת בית המשפט בעניין מלונות צרפת, נתייחס להבחנה חשובה ויסודית אותה עורך בית המשפט העליון בענייןמלמוד:

"המקרה שלפנינו שונה מהעסקה השכיחה של רכישת דירה מקבלן "על הנייר", כאשר קבלן מתחייב לבנות בית ולהעביר דירה לקונה. במקרה של עסקה כזו עם קבלן, הרי מה שנמכר על-ידי הקבלן הוא – דירה בנויה על הקרקע, ואין נפקא מינה שבעת עשיית החוזה הדירה טרם נבנתה, והזכות במקרקעין שנמכרה היא – הבעלות בדירה כשהיא גמורה. אין להשוות מקרה זה למקרה דנא, שבו העסקה שנעשתה בין המנהל ובין המשיב היתה – מכירת מגרש בלתי מפותח, בצירוף התחייבות מצד הקונה לשלם דמי פיתוח לעיריה ולבנות על המגרש בעתיד."
מדוע הבחין בית המשפט העליון בין מכירת קרקע שלצידה התחייבות לביצוע עבודות פיתוח לבין מכירת קרקע שלצידה התחייבות לסיום הבנייה? סתם בית המשפט ולא פירש. ואולם נראה, כי התשובה לשאלה זו עולה בבירור מתוך לשון החוק ומתוך חקיקת המשנה שבאה בעקבותיו.[11]
בסעיף 9(א) לחוק נאמר כי:

"במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין (להלן – מס רכישה); מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה או בסכום קבוע, לפי סוג המכירה או המקרקעין, הכל כפי שיקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת."

דהיינו, המחוקק הסמיך את מחוקק המשנה להחליט, כיצד ייגבה מס הרכישה – האם כפונקציה של שווי המכירה או בסכום קבוע, האם בהתאם לסוג המכירה או בהתאם לסוג המקרקעין המועברים. ואכן, מחוקק המשנה התקין את תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 (להלן:"התקנות") בהן נקבעה החלוקה בין מכירת זכות במקרקעין "רגילה", בה שיעור המס הינו 5% משוויה של הזכות במקרקעין המועברת, לבין מכירת זכות במקרקעין העונה להגדרת "בניין" ו"דירת מגורים", כהגדרתם בחוק, אשר שיעור מס הרכישה לגביה הינו שיעור מס מדורג הנקבע בהתאם לשווי הבניין או הדירה.
וכך נאמר בתקנה 2 לתקנות:

"במכירת זכות במקרקעין או בעשיית פעולה באיגוד מקרקעין ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:

(1) במכירת זכות במקרקעין ובעשיית פעולה באיגוד מקרקעין, למעט בנין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים – 5%;

(2) במכירת זכות במקרקעין בבנין או בחלק ממנו שהוא דירת מגורים, יחולו הוראות אלה:

(א) ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע בסעיף 9 לחוק."
בניין ודירת מגורים הוגדרו בסעיף 9(ג) לחוק כך:

"בסעיף קטן זה ובסעיפים קטנים (ג1) ו-(ג1א) –

"בנין" – בנין שאינו ארעי יחד עם חלקת הקרקע שעליה הוא עומד, למעט בנין המהווה בידי הרוכש מלאי עסקי לענין מס הכנסה; ובבנין שבנייתו טרם הסתיימה, למעט בנין שאין לגביו התחייבות של המוכר לסיים את בנייתו;

"דירת מגורים" – דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה."

דהיינו, נקודת המוצא היא הטלת מס בשיעור משווי הזכות במקרקעין המועברת בין הצדדים (ס"ק (1) לתקנה 2). ואולם, במקרה בו הזכות המועברת הינה זכות במקרקעין בבניין או בחלק ממנו שהוא דירת מגורים, ייקבע שיעור מס הרכישה בהתאם לשווי דירת המגורים ולא בהתאם לשווי הזכות במקרקעין המועברת (ס"ק
(2) לתקנה 2). ודוק, קיימת הבחנה מהותית ביותר בין שווי הזכות במקרקעין לבין שווי דירת המגורים. מהגדרתה של דירת המגורים עולה, שהיא כוללת את מלוא שווי הדירה הגמורה (ככל שיש התחייבות לסיים את בנייתה). מאידך, זכות במקרקעין אינה כוללת עבודות בנייה נוספות אלא את המקרקעין עצמם!

נבהיר דברינו: ככלל, המחוקק הטיל מס בשיעור 5% משווי הזכות במקרקעין המועברת. ואולם, במקרה של מכירת דירת המגורים, הקל המחוקק וקבע שיעורי מס מדורגים. עם זאת קבע המחוקק, כי שוויה של דירת המגורים לא ייקבע בהתאם לשווי הזכות במקרקעין ביום רכישת הדירה אלא בהתאם למלוא שווי הדירה לאחר שבנייתה תסתיים. כך, הקל המחוקק מצד אחד בעניין דירת מגורים בקובעו שיעור מס מדורג אך החמיר מצד אחר בקובעו, כי בסיס השווי של דירת המגורים אינו שוויה של הזכות במקרקעין המועברת ביום החתימה על ההסכם אלא שווי הדירה המוגמרת. מכל מקום נדגיש היטב, כי הרחבת בסיס השווי – משווי הזכות במקרקעין לשווי הנכס המוגמר – לא נעשתה אלא ביחס לדירת מגורים ובמקביל להענקת שיעור המס המדורג. בכל מקום אחר יש לקבוע את בסיס השווי לצורך מס רכישה בהתאם לשווי הזכות במקרקעין המועברת בלבד.
לאור דברים אלה מתבהרת ההבחנה אותה ערך בית המשפט העליון בעניין מלמוד. כאשר הזכות הנמכרת הינה דירת מגורים, הרי ששווי המכירה ייקבע בהתאם למלוא שווי הדירה אף אם מדובר בדירה על הנייר. מאידך, כאשר מדובר בזכות במקרקעין שאינה דירת מגורים, ייקבע שווי המכירה בהתאם לשווי הזכות במקרקעין בלבד ללא ההתחייבויות הנלוות.
לאור הבחנה יסודית וחשובה זו נבחן את החלטת בית המשפט בעניין מלונות צרפת. בעניין זה נמכר שלד של מלון תמורת 28 מיליון דולר. המוכר התחייב להעניק לקונה שירותי בנייה להשלמת בניית המלון בסך של 16 מיליון דולר. נדגיש, כי לא היה מדובר במכירת דירת מגורים ולפיכך, בהתאם להבחנה עליה עמדנו לעיל, שווי המכירה אמור היה להיקבע בהתאם לשוויה של הזכות במקרקעין המועברת ולא בהתאם להגדרת "בניין" או "דירת מגורים" הכוללות את מלוא שווי הבניין הגמור.
ועדת הערר ובית המשפט העליון שדנו בעניין זה התחבטו בשאלה, האם יש לכלול את ההתחייבות למתן שירותי הבנייה בשווי המכירה של המקרקעין או שיש לקבוע את שווי המכירה בהתאם לשווי המקרקעין והמחובר אליהם בלבד. ועדת הערר סבורה היתה, כי אין לכלול את שווי ההתחייבות למתן שירותי בנייה בשווי המכירה ואילו בית המשפט העליון הפך תוצאה זו וקבע, כי שווי המכירה כולל את שוויה של התחייבות זו. ואולם, על אף התוצאה השונה אליה הגיעו ועדת הערר ובית המשפט העליון, השאלה העקרונית שנדונה על ידי שתי הערכאות היתה דומה: האם מבחינת התוכן הכלכלי, מכירת הזכויות במקרקעין והזמנת שירותי הבנייה מהוות עסקה אחת או שתי עסקאות שונות. ועדת הערר סברה, שמבחינת התוכן הכלכלי מדובר בשתי עסקאות ואילו בית המשפט העליון קבע, כי מדובר בעסקה אחת.
ואולם, עם כל הכבוד הראוי, השאלה שנשאלה ושעל בסיסה הוכרע הדיון האמור אינה השאלה הנכונה בהקשר זה. לצורך קביעת שווי המכירה יש לבחון, מהו שווי המקרקעין והמחובר אליהם ביום המכירה בלבד. בחינת הזיקה בין המקרקעין לבין שירותי הבנייה אינה רלוונטית כלל וכלל בהקשר זה. כשם שלעניין הוצאות הפיתוח הזיקה המוחלטת שהיתה בין רכישת הקרקע לבין ביצוע עבודות הפיתוח (לא ניתן היה לרכוש את הקרקע ללא הזמנת עבודות הפיתוח והתשלום עבור עבודות הפיתוח שולם למוכר) לא הביאה להכללת רכיב עבודות הפיתוח בשווי המכירה, כך צריך היה להיות גם בעניין מלונות צרפת. הזיקה בין שתי העסקאות אינה פרמטר אשר על פיו יש לקבוע את שווי המכירה.
בשולי דבריו מסכם בית המשפט העליון בעניין מלונות צרפת את דעתו ואומר:

"מן המכלול, ניתן ללמוד, איפוא, כי המהות הכלכלית האמיתית של העיסקה שבפנינו היא מכירת בית מלון מוגמר תמורת סך של 44 מליון דולר."

ואולם, לדעתנו, אין במהות הכלכלית של העסקה כדי להשפיע על שווי המכירה. אף אם צודק בית המשפט העליון בדחותו את עמדת ועדת הערר ובקביעתו, כי המהות הכלכלית האמיתית של העסקה הינה מכירת בית מלון מוגמר, הרי שאת שווי המכירה יש להעריך בהתאם לשווי הזכות במקרקעין ביום המכירה ולא בהתאם לשווי העסקה. הקשר והזיקה בין הזכות במקרקעין הנרכשת לבין ההתחייבות לסיים את הבנייה אין בהם כדי להפוך את שירותי הבנייה לחלק מן הזכות במקרקעין.

היטלים ואגרות (עניין אורלי[12])

בעניין אורלי, לצד התשלום בגין הזכויות במקרקעין התחייב הקונה לשלם למוכר גם את ההיטלים והאגרות שהוטלו על המקרקעין ואשר המוכר נדרש לשלמם כתנאי להוצאת היתר הבנייה. ודוק, במועד המכירה, תשלומים אלה טרם שולמו על ידי המוכר ואך למען הנוחות והבטחת הוצאת היתר הבנייה הוסכם בין הצדדים, כי המוכר הוא שישלם תשלומים אלה לוועדה המקומית והקונה ישיב למוכר את התשלומים (back to back).

ועדת הערר שדנה בשאלה זו[13] קבעה בפסק דין מאלף ומנומק היטב, כי אין להכליל את האגרות וההיטלים ששולמו למוכר בשווי המכירה. במסגרת הנמקתה הזכירה הוועדה את ההלכה בעניין הוצאות פיתוח[14] וקבעה, כי יש לערוך אנלוגיה בין הדין החל בעניין הוצאות פיתוח לבין הדין החל בעניין אגרות והיטלים, כדלקמן:

"באי כוח שני בעלי הדין ביססו את טענותיהם, על דרך האנאלוגיה, על הפסיקה שניתנה בקשר עם הוצאות פיתוח. אני סבור שזו אנאלוגיה נכונה, לכן אלך גם אני בדרך זו, אך תוך שימת לב לעובדה שמדובר באנאלוגיה ויש הבדלים מסוימים בין הוצאות פיתוח שהקונה נדרש לשלם, לפעמים כשהפיתוח לא בוצע עדיין כלל, לבין דמי היתר בניה" (ההדגשה אינה במקור – א.ס.). 

על בסיס עיקרון זה דנה הוועדה בשאלה, האם יש לראות את התשלום ששולם עבור האגרות כאילו הוא מהווה חלק מן המקרקעין, באופן דומה להוצאות הפיתוח. קרי, האם ניתן לראות באגרות ובהיטלים חלק מן המקרקעין (משל היו פיתוח שנעשה במקרקעין) או שמא יש לראות בהם חלק נפרד מן המקרקעין (משל היו הוצאות פיתוח ששולמו אך הפיתוח טרם בוצע בפועל).

לאחר ניתוח כלכלי מגיעה הוועדה למסקנה, כי עליית הערך כתוצאה מהוצאת היתר הבנייה ומן ההליכים הקשורים לאגרות ולהיטלים באה כבר לידי ביטוי במחיר הקרקע. לפיכך קובעת הוועדה, כי האגרות וההיטלים אינן חלק משווי המכירה:

"אולם לגבי תשלום האגרה מתעוררת שאלה. לגבי הוצאות פיתוח נפסק בעבר שיש לכלול אותם בשווי לצורך מס גם אם הם שולמו ישירות לרשות הפיתוח ולא למוכר. אולם נראה לי שיש הבדל בין הוצאות פיתוח שהן תשלום בעד שרות שניתן לבין אגרת היתר בניה שהיא כשלעצמה לא משביחה את הקרקע. נראה לי שאם העוררת היתה משלמת את האגרה ישירות לועדה לתכנון בניה, איש לא היה טוען שזהו חלק משווי הקרקע לצורכי מס רכישה."

בשולי דבריה ערכה הוועדה הבחנה מוצדקת ביותר בין עניין אלשב[15] שם נקבע, כי יש לכלול את האגרות בתוך שווי המכירה, לבין עניין זה, הואיל ובעניין אלשב ביום החתימה על הסכם המכר האגרות כבר שולמו! קרי, תשלום האגרות הביא להשבחת המקרקעין ועל כן החזר התשלום למוכר היווה, למעשה, חלק מן התשלום ששולם עבור המקרקעין. וכך כותבת הוועדה הנכבדה בהבחינה בין שני פסקי הדין:

"אולם אינני חושב שהמקרה בעמ"ש 2353/97 כמו גם העובדות בשני פסקי הדין של בית המשפט העליון שאוזכרו שם, דומות בכל לעניננו.

הועדה הנכבדה מדגישה בהחלטתה כי יש לדחות את הטענה שאין לכלול את האגרות וההיטלים ששולמו בעד היתר הבניה משום "שבעניננו שולם היתר הבניה כארבעה חודשים לפני כריתת ההסכם בין העוררת לבין המוכרת, כך הנכס הנמכר היה מגרש שהיה מוכן לבניה".

במקרה דנן ההיתר טרם הוצא בעת כריתת החוזה והעוררת יכולה היתה להוציאו בעצמה אלא שמסיבות שהוסברו לעיל, היא בחרה להשתמש בשרותיה של המוכרת לצורך כך, אך בשום אופן אין לומר שהעוררת קנתה מגרש מוכן לבניה."

והנה, על אף יופיו הרב של פסק דינה של הוועדה ועל אף הניתוח המעמיק והנכון שבו, מצא בית המשפט העליון בעניין אורלילדחות את דברי הוועדה ולקבוע (שוב!), כי לאור הזיקה הרבה שיש בין מכירת הזכות במקרקעין לאגרות ולהיטלים, יש לראות בכל אלה עסקה אחת:
"משקבעתי כי העיסקה מבחינת תוכנה הכלכלי וטיבה האמיתי הייתה עיסקה לרכישת מגרש שניתן לגביו היתר בנייה על שם מרלז, אין לקבל את גישתה של ועדת הערר שראתה במימון האגרות וההיטלים על ידי המשיבה לצורך הוצאת היתר הבנייה כאמור עיסקה נפרדת לצורכי מס. גזירת עיסקה נפרדת כזו מתוך החוזה נשוא השומה ותפישתה לצורכי מס כעיסקה לשירות של הוצאת היתר שניתן על ידי המוכרות כשלוחות של המשיבה, הינה זרה למהותו האמיתית של החוזה ואינה תואמת את תוכנו הכלכלי."
בדומה לעניין מלונות צרפת הטיל בית המשפט את כל יהבו על הזיקה הקיימת בין מכירת המקרקעין לבין התשלום עבור האגרות. ואולם, לעניות דעתנו, שגה בית המשפט, בכל הכבוד, בבססו את החלטתו על זיקה זו. השאלה אותה יש לשאול אינה, האם יש זיקה בין המקרקעין לבין האגרות או האם מדובר בעסקה אחת או בשתי עסקאות אלא, האם האגרות, ביום החתימה על הסכם המכר, התמזגו והיו חלק מן המקרקעין (בדומה להוצאות פיתוח, כשהפיתוח בוצע בפועל). מן הניתוח הכלכלי אותו ערך בית המשפט, אכן עולה כי קיימת זיקה משפטית בין המקרקעין לבין האגרות ואכן נראה, כי המדובר בעסקה אחת. אולם, אין כל מניעה למכור בעסקה אחת זכויות במקרקעין לצד זכויות שאינן זכויות במקרקעין! כך, למשל, בעסקה אחת למכירת מפעל, ברור לכל כי המכונות הנמכרות עם המפעל אינן חלק מן הזכויות במקרקעין אף שמדובר ללא ספק בעסקה אחת.
לסיכום: שווי המכירה הינו שוויה של הזכות במקרקעין המועברת, כשהיא כוללת את המחובר אליה חיבור של קבע בלבד. הוצאות פיתוח עבור פיתוח שכבר נעשה, אגרות והיטלים שכבר שולמו, עבודות בנייה שכבר בוצעו – הרי הם חלק מן הזכות במקרקעין. מנגד, הוצאות פיתוח, כשהפיתוח טרם בוצע, היטלים ואגרות שטרם שולמו ועבודות בנייה שטרם נעשו, אינם מהווים חלק מן הזכות במקרקעין ולפיכך אין לכלול אותם בשווי המכירה.

שינוי החקיקה – עניין תעש מור[16]

בעניין תעש מור נדונה שאלה דומה לזו שהתעוררה בעניין מלונות צרפת. המדובר היה בעסקה למכירת זכויות במקרקעין אשר במקביל לה נערכה הזמנת שירותי בנייה. בית המשפט העליון, מפי ממלא מקום הנשיא כבוד השופט שמגר, קבע, כי הואיל ומבחינת התוכן הכלכלי מדובר היה בעסקה אחת, הרי שיש לקבוע את שווי המכירה בהתאם לשווי הנכס המוגמר. ואולם, בשונה מן הביקורת אותה אנו מפנים כנגד פסק-הדין בעניין מלונות צרפת וכנגד פסק-הדין בעניין אורלי, הרי שאת פסק-הדין בענייןתעש מור אנו מקבלים בשתי ידיים. הסיבה לכך נעוצה בהבחנה היסודית עליה עמדנו לעיל בין הגדרת "בניין" לבין הגדרת "זכות במקרקעין".

פסק דין תעש מור ניתן בהתייחס לעסקה שנעשתה ביום 19.12.76. לגבי מועד זה נקבע בתקנות, כי מס הרכישה יחול על הבניין הנמכר ולא על הזכות במקרקעין המועברת! וכך היה לשון תקנה 2 לתקנות עד ליום 1.3.98:

"במכירת זכות במקרקעין או בעשיית פעולה באיגוד מקרקעין ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:

(1) במכירת זכות במקרקעין שהם בניין, למעט בניין, או חלק ממנו שהוא דירת מגורים 3.5%

תקנה 2 קובעת, כי המס יחול על הזכות הנמכרת. בהתאם לס"ק 1, הזכות הנמכרת הינה בניין (בשונה מ"זכות במקרקעין", כקבוע כיום בתקנות). בהתאם להגדרת "בניין", הכוללת גם את שווי שירותי הבנייה עד להשלמת הבניין, קבע כבוד השופט שמגר, כי יש לכלול בשווי המכירה גם את שירותי הבנייה שניתנו במסגרת זו. פיצול הזמנת שירותי הבנייה מרכישת הקרקע נועד, איפוא, להימלט מהגדרת בניין הקבועה בחוק ועל כן צדק כבוד השופט שמגר בקביעתו, כי התוכן הכלכלי מלמד על החיבור הקיים בין שני אלה על אף הפיצול החוזי.
בעניין מלונות צרפת, הסתמכו שופטי בית המשפט העליון על פסק הדין בעניין תעש מור מבלי לתת את הדעת לשינוי המהפכני בלשון התקנות. כזכור, נוסחה של תקנה 2 לתקנות כיום הוא כדלקמן:

"במכירת זכות במקרקעין או בעשיית פעולה באיגוד מקרקעין ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:

(1) במכירת זכות במקרקעין ובעשיית פעולה באיגוד מקרקעין, למעט בנין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים – 5%;"

המילים "שהם בניין" נמחקו מס"ק (1) ובכך שונתה הגדרת הזכות הנמכרת והועמדה על הזכות במקרקעין כשהיא לבדה, ללא כל תוספות. לפיכך צריך היה בית המשפט העליון לאבחן את הלכת תעש מור ולקבוע בעניין מלונות צרפת, כי לא צריך היה לכלול את שווי שירותי הבנייה גם אם היו שירותים אלו מוזמנים בהסכם אחד יחד עם רכישת הזכות במקרקעין.

בשולי דברינו נציין, כי התוצאה אליה הגיע בית המשפט העליון בעניין מלונות צרפת היתה נכונה אילו היה מדובר ברכישת בניין של דירות מגורים. במקרה זה היה חל ס"ק (2) לתקנה 2 הקובע כדלקמן:

"במכירת זכות במקרקעין בבנין או בחלק ממנו שהוא דירת מגורים, יחולו הוראות אלה:

(א) ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע בסעיף 9 לחוק."

סיכום והמלצות מעשיות

ברשימה זו דנו בשני הכללים שהתפתחו בפסיקה לקביעת "שווי המכירה" בעסקות למכירת זכויות במקרקעין. על פי הכלל הראשון, שווי המכירה הינו בהתאם לתמורה החוזית שהתקבלה בגין המקרקעין. תמורה זו כוללת את מלוא ההתחייבויות בהן נשא הקונה מכוח הסכם הרכישה. לפיכך, במקרה בו התחייב הקונה לשאת בהיטל השבחה החל על המוכר, יש להוסיף לשווי המכירה את היטל ההשבחה. מאידך, אם ההסכם לא היה מחיל את היטל ההשבחה (הואיל והתכנית החלה אינה יוצרת חיוב שכזה), לא היה צריך להוסיף לשווי המכירה את היטל ההשבחה. השלכה מעשית חשובה של מסקנה זו נוגעת לעסקות שנעשו בסמוך למועד אישורן של תכניות כהגדרתן בחוק התכנון והבנייה. במקרים אלה, אם הקונה מבקש לשאת בהיטל ההשבחה, מומלץ לבצע את העסקה לפני אישור התכנית וזאת על מנת שהחתימה על ההסכם לא תיצור חבות בהיטל השבחה.

כפי שנאמר לעיל, כלל זה הינו סימטרי והוא עובד גם במקרה בו המוכר מתחייב לשאת בהוצאות החלות על הקונה. כך, למשל, במכירת בנייני משרדים רווח הנוהג לזכות את הרוכש בגין התשלומים אותם הוא משלם עבור ביצוע עבודות הגמר, וזאת על מנת להבטיח רמת גימור גבוהה בבניין. במקרים אלה, התמורה החוזית לצורך קביעת שווי המכירה אינה צריכה לכלול את החזר ההוצאות בגין ביצוע עבודות הגמר. לשון אחר – התמורה החוזית במקרים אלה אינה המחיר הנקוב בהסכם אלא מחיר זה בניכוי התשלום אותו משלם המוכר חזרה לקונה.
בהתאם לכלל השני, הבענו את דעתנו לפיה מניתוח לשון החוק עולה, כי שווי המכירה הינו אך ורק התשלום המשולם עבור הזכות במקרקעין גופא ולא עבור הזכויות הנוספות הנילוות לה (מטלטלין, הוצאות פיתוח, שירותי בנייה וכיוצ"ב). לפיכך, אין כל הצדקה להוסיף את רכיב שירותי הבנייה לשווי המכירה גם אם המוכר התחייב בפני הקונה להשלים את עבודות הבנייה עד לסיום הבנייה. מכאן, שבכל המקרים בהם נערכת עסקה למכירת מבנה על הנייר (מכירה של קרקע בתוספת הזמנת שירותי בנייה), יש לקבוע את שווי המכירה בהתאם לשווי המקרקעין בלבד. שווי שירותי הבנייה אינו אמור להיכלל כחלק משווי המכירה וזאת גם אם שירותי הבנייה הוזמנו באותו הסכם בו נרכשו הזכויות במקרקעין.[17]
בשולי דברינו ברצוננו להעיר שתי הערות חשובות. ראשית, לעמדה אותה אנו מעלים ברשימתנו זו יש השפעה מעשית רבה על המיסים העקיפים בלבד (מס רכישה ומס מכירה). מיסים אלה נקבעים כאחוז מסויים משווי המכירה ולפיכך, כל שינוי בשווי המכירה משליך על גודלם של אלה באורח ישיר. לעניין המס הישיר (מס שבח), אין נפקות עקרונית אם האגרות וההיטלים או שירותי הבנייה יתווספו לשווי המכירה. תשלומים אלה, אם ייכללו בשווי המכירה, יותרו בניכוי לאחר מכן ובאופן זה לא ישפיעו על תוצאת המס.
שנית, ובכך אולי עיקר חשיבותה של רשימתנו זו, התוכן הכלכלי אינו חזות הכל במשפט הפיסקלי. עקרון התוכן הכלכלי נועד לסייע במקרים בהם קיים ספק פרשני ביחס להוראת החוק או למקרים בהם המהות הכלכלית של העסקה שונה מן הלבוש אותו הלבישו הצדדים את העסקה. ואולם, עקרון התוכן הכלכלי אינו מכשיר חקיקתי. אין בכוחו של עיקרון זה להחליף את סעיפי החוק ויישומם. פסקי דין רבים (מדי) פותחים את הדיון המשפטי בהצגת חשיבותו של עקרון התוכן הכלכלי תחת לפתוח את דיונם בסעיפי החוק ופרשנותם. לדעתנו, יש בכך כדי להצביע על הכוח הרב מדי שניתן לעיקרון זה על ידי בתי המשפט.
העדפת התוכן הכלכלי על פני לשון החוק הכתובה בתחום הפיסקלי היא, כמובן, חלק ממהלך רחב יותר שהונהג על ידי בית המשפט העליון. כידוע, בשנים האחרונות קיבלה הפרשנות התכליתית משקל רב מאד בפרשנות הוראות החוק ואף בפרשנות אותה העניק בית המשפט העליון לחוזים בין צדדים.^[18]
ייתכן שגישה זו תואמת את העולם המשפטי הרחב, אך בעולם הפיסקלי – על אף שיתרונותיה רבים, הרי שחסרונותיה רבים אף יותר.
הרחקת הוודאות מן העולם הפיסקלי גובה מן העולם העסקי (ובעקבות כך מן המשק כולו) מחיר גבוה הרבה מעבר לתועלת הצומחת למדינה מהרחבת היקף הגבייה. לפיכך, אנו מציעים לבחון מחדש את היקף השימוש הרצוי בעקרון התוכן הכלכלי ולהעמידו במקום הראוי לו במסגרת פרשנות החוק.
______________
1.  ע"א 5080/90 קפלן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מו(4) 561 (1992),"מיסים" ז/1 ה-10 (1992) (להלן: "עניין קפלן").
2. ע"א 8817/04 עיריית רמת גן נ' מנהל מס שבח מקרקעין (תל אביב), מקרקעין ה/3 266, 272 (2006) (להלן: "עניין עיריית רמת גן").
3. ו"ע (מחוזי ת"א) 1139/04 ורדי נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות, "מיסים" כ/3 ה-42 (2006) (להלן: "עניין ורדי").
4. ע"א 5025/03 מנהל מיסוי מקרקעין איזור תל אביב נ' אורלי חברה לבנין ופיתוח בע"מ, "מיסים" כ/5 ה-74 (2006) (להלן: "עניין אורלי"). פסק הדין מפורסם גם בכרך הנוכחי של כתב העת מקרקעין במדור מיסוי מקרקעי ומיסוי עירוני.
5. ע"א 2330/04 מנהל מס שבח אזור ירושלים נ' מלונות צרפת ירושלים בע"מ, מקרקעין ה/4 246 (2006) (להלן: "עניין מלונות צרפת").
6. ע"א 390/80 תעש מור מרכז תעשייתי בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור ת"א,        פ"ד לז(1) 449 (1983) (להלן: "עניין תעש מור").
7. ע"א 610/78 מנהל מס שבח מקרקעין נ' מלמוד, פ"ד לג(2) 193 (1979) (להלן: "עניין מלמוד").
8. ע"א 225/84 מנהל מס שבח מקרקעין נ' הכט, פ"ד מ(1) 190 (1986) (להלן: "עניין הכט").
9. ע"א 293/89 מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים נ' גרינבלט, פ"ד מו(4) 459 (1992), "מיסים" ו/5 ה-124 (1992) (להלן: "עניין גרינבלט").
10. עניין מלונות צרפת, לעיל ה"ש 5.
11. נציין, כי מרבית ההוראות בעניין מס רכישה הושמו בתקנות ולא בחוק עצמו. ואולם עקב ביקורת קשה אודות אי הכללתו של המס בחקיקה הראשית, הועתקו מרבית ההוראות מן התקנות אל החוק. לפיכך, אף שמבחינה נורמטיבית קיימת הבחנה בין החוק לתקנות, הרי שבפועל יש לקרוא את הוראות החוק והוראות התקנות כחטיבה אחת.
12. עניין אורלי, לעיל ה"ש 4.
13. עמ"ש (מחוזי ת"א) 411/99 אורלי חברה לבנין ולפיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח ת"א 2,  "מיסים" יז/3 ה-29 (2003).
14. בנושא הוצאות פיתוח יש לאבחן בין מקרה שבו הקונה נדרש לשלם בעד פיתוח שכבר בוצע לבין מקרה שהוא נדרש לשלם בעד פיתוח עתידי. במקרה הראשון, הוצאות הפיתוח ייכללו במחיר לצורך קביעת סכום מס הרכישה, ובמקרה השני – לא.
15. עמ"ש (מחוזי ת"א) 2353/97 אלשב חברה לבנין והשקעות בע"מ נ' מנהל מס שבח   מקרקעין (לא פורסם) (להלן: "עניין אלשב").
16. עניין תעש מור, לעיל ה"ש 6.
17. חשוב לציין, כי בניגוד לסדר בו בנוי המאמר, הסדר ההגיוני בו יש לפעול בשעה שאנו קובעים את   שווי המכירה הואלהפעיל תחילה את הכלל השני ורק אז לעבור לכלל הראשון. דהיינו, קודם יש לבודד את הזכות במקרקעין מתוך העסקה הכוללת ורק לאחר מכן לבחון, מהי התמורה ששולמה בעד זכות זו.
18. ע"א 4628/93 מדינת ישראל נ' אפרופים שיכון ויזום (1991) בע"מ, פ"ד מט(2) 265 (1995).