מאת: ראקל שיינוולד, עו"ד | אריאל אקוע, רו"ח

מבוא

יזמים וקבלנים בענף הנדל"ן, נושאים לעיתים קרובות בהוצאות שונות הנובעות באופן ישיר מפרויקטים של בנייה ושיווק דירות למגורים, כאשר חלק מההוצאות משולמות לגורמים שאינם עוסקים החייבים במע"מ. בין הוצאות אלו ניתן למנות תשלומי ריבית לבנק, עלויות מימון ערבות בנקאית, תשלומים לגופים ציבוריים מסוימים, פיצוי כספי לרוכשים וכן תשלומים נוספים מסוגים דומים.

המאפיין המשותף לכל הוצאות אלה הוא שהן משולמות לגורמים שאינם רשומים כ"עוסק" לפי חוק מס ערך מוסף התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") ולכן לא מונפקת בגינן חשבונית מס כדין משכך, למרות שמדובר בהוצאות מהותיות והכרחיות כחלק בלתי נפרד מתהליך הבנייה, השיווק ומכירת דירות המגורים, אין בידי היזם אפשרות לדרוש את מס התשומות בגינן ובכך להקטין את החבות במע"מ^[1].

לעומת זאת, לצורכי מס הכנסה, הוצאות אלו לרוב יהיו מותרות בניכוי לצורך קביעת ההכנסה החייבת, אף בהיעדר חשבונית מס, כל עוד ניתן להוכיח כי מדובר בהוצאה שקשורה בייצור ההכנסה בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961.

התוצאה היא שתשלומים אלה, מחד, מגולמים במחיר הדירה הנמכרת בגינה משלם היזם מס עסקאות, אך מאידך אינם מזכים בניכוי מס תשומות. כך למעשה תשלומים אלה מטילים על היזם נטל כלכלי, וזאת חרף העובדה שמדובר בהוצאה שנדרשה לצורך מכירת דירות המגורים אשר חייבות במע"מ.

במאמר זה נבחן האם בכל זאת ניתן להקטין את החבות במע"מ בגין תשלומים אלו, לא בדרך המקובלת של ניכוי התשומה, אלא בדרך של הקטנת מחיר העסקה לצורכי מע"מ של מחיר מכירת דירת המגורים.

לשם כך, נחלק את סוגי התשלומים לשתי קבוצות עיקריות:

1. הוצאות הנושאות אופי של טובת הנאה לרוכש, בהן נושא היזם מלכתחילה, לטובת רוכש הדירה.
2. תשלומי פיצויים לרוכש, הנובעים מהפרה או שינוי בתנאי העסקה המקוריים.

 

מחירה של "עסקה" החייב במע"מ

פרק ג' לחוק מע"מ, קובע את הכללים שעל פיהם ייקבע מחיר העסקה החייב במע"מ. סעיף 7 בפרק זה, הוא סעיף "העל" אשר קובע את המרכיבים אשר יכללו כחלק ממחיר העסקה החייב במע"מ, להלן נוסח הסעיף:

"מחירה של עסקה הוא התמורה שהוסכם עליה, לרבות –

(1)      כל מס, היטל, אגרה או תשלום חובה אחר המוטלים על העסקה שלא על פי חוק זה, זולת אם הוטלו בדין על הקונה אך למעט מס על רווחי הון על פי פקודת מס הכנסה ומס על פי חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963;

(2)      כל הוצאה אחרת בביצוע העסקה שעל פי ההסכם על הקונה להחזירה לרבות עמלה או ריבית בשל תשלום לשיעורין, ריבית או כל תשלום אחר בשל פיגור בתשלום ופיצויים בשל הפרת ההסכם כשאין עמה ביטול העסקה, ולרבות מחירן של אריזות."

כפי שניתן לראות, הרישא של הסעיף כוללת את התמורה שהוסכמה בין הצדדים ובהמשך, הסעיף קובע סוגי תשלומים נוספים שגם הם ייחשבו כחלק ממחיר העסקה. המטרה היא למנוע התחמקות ממס על ידי הסוואת תשלומים שונים באופן שבו העוסק יקבל אותם בדרך עקיפה, וכך תעלה טענה מצדו כי תשלומים אלו אינם מהווים חלק ממחיר העסקה, עמד על כך בספרו עו"ד אבי פרידמן^[2]:

"לאור העובדה שלרוב לעוסקים יש תמריץ להקטין את מחיר העסקה החייבת במע"מ, נקבעו בפרק המחיר כללים שונים במטרה למסות את הערך האמיתי שקיבל המוכר גם אם הוא פיצל אותו למספר רכיבים.

סעיף 7 לחוק קובע את עקרון העל – מחירה של העסקה יהיה כפי שסוכם בין הצדדים. אלא, שלמחיר שסוכם יש להוסיף רכיבים, במידה והעוסק קיבל אותם, במישרין או בעקיפין, בנוסף לתמורה שסוכמה בגין העסקה.

על הרכיבים שלעיל, נמנים מסים, אגרות ותשלומי חובה המוטלים על העסקה, כגון מס קניה, פיקדון על מכלי משקה וכיוב'.

כעולה מנוסח הסעיף, יש להוסיף גם כל הוצאה שעל פי ההסכם על הקונה להחזיר לעוסק כגון הוצאות נסיעה, הובלה, תרגום וכיוב'."

על פרשנות התמורה המוסכמת בין הצדדים, ניתן ללמוד מדברי בית המשפט העליון בעניין מגדל הזהב^[3]:

"על עיסקה בישראל מוטל מע"מ בשיעור אחיד (18% כיום) ממחיר העיסקה (סעיף 2 לחוק). "עסקה" כוללת, בין היתר, "מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד" (סעיף 1 לחוק). המחיר נקבע על-פי הוראות פרק ג' לחוק. בין יתר הוראות הפרק מורה הוראת סעיף 7, כי: "מחירה של עסקה הוא התמורה שהוסכם עליה…". הכלל הבסיסי הוא אפוא כי מחיר העיסקה נקבע על-פי התמורה המוסכמת (ראה א' נמדר מס ערך מוסף [15], בעמ' 337. ראה גם י' גרוס, א' אלתר מס ערך מוסף [16], בעמ' 153). מהי התמורה המוסכמת?

התמורה המוסכמת היא כל תמורה שהסכימו עליה הצדדים לעיסקה, בין שזו תמורה בכסף ובין שזו תמורה בשווה כסף. דין תמורה בכסף כדין תמורה בשווה כסף, ואין כל טעם והצדקה להבחין ביניהם. עיקרון זה מקובל הוא בדיני המס (ראה א' ויתקון, י' נאמן דיני מסים – מסי הכנסה, עזבון ושבח [17], בעמ' 100)…"

אם כך כפי שניתן לראות מהוראות החוק, הפסיקה ומדבריו הכתובים של עו"ד אבי פרידמן, מחיר העסקה כולל בתוכו את כל המרכיבים והתשלומים הקשורים לעסקה, בין אין מדובר בתשלומי מיסים שמוטלים עליה^[4] וכן כל החזר הוצאה שמקבל העוסק מהלקוח לטובת ביצועה^[5].

חריג לעניין זה, הוא תשלום בגין פיצוי חיצוני לעסקה, שאינו שלוב בעסקת היסוד ושאינו משולם כנגד מכר או שירות שניתן בידי העוסק, לעניין זה נקבע, כי הוא אינו חלק ממחיר העסקה החייב במע"מ^[6], כמו כן בהתאם לסיפא של סעיף 7(2) לחוק מע"מ, תשלום פיצויים בגין ביטול עסקה אינו חלק ממחיר העסקה אשר חייב במע"מ^[7].

הוצאות שמוציא העוסק לטובת הלקוח

עוסק, נדרש לעיתים, כחלק מפעילותו העסקית, לשאת בתשלומים שונים, שאינם נובעים מצרכיו, אלא הם משולמים לטובת הלקוח בלבד. במקרים אלו, העוסק מהווה שלוח של הלקוח, להעברת התשלום לגורם שלישי, בין אם מדובר בספק שירות, רשות ציבורית או כל גורם אחר. במרבית המקרים מדובר בהוצאה שאינה הפקת הכנסה או רווח לעוסק והיא נועדה לשם קידום העסקה עבור הלקוח בלבד.

אחד המאפיינים של הוצאות אלו (אך לא בהכרח), הוא שמדובר בהוצאות שהלקוח יכול לשאת בהן בעצמו, אך בשל הנוחות הן מועברות באמצעות העוסק לצורך תשלומן לספק השירות או לכל גורם אחר.

דוגמה נפוצה, היא הוצאות אגרת בית משפט שמשלם עורך הדין לטובת לקוחותיו. הוצאה זאת מוטלת על הלקוח ולא על עורך הדין שמייצג אותו, לכן העברת התשלום מהלקוח לעורך הדין לצורך תשלום האגרה, נעשה מטעמי נוחות בלבד, כך שעורך הדין אינו "נהנה" מקבלת הוצאה זאת.

מחוקק המשנה היה ער לסוגי הוצאות אלו, ובהתאם לכך קבע בתקנה 6 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "תקנות מע"מ"), כי הוצאות שמטבען מיועדות לטובת הלקוח, אך משולמות לעוסק שמעביר אותן לצד שלישי, לא ייחשבו כחלק ממחיר העסקה החייב במע"מ, כדלקמן:

"(א)   סכום ששילם עוסק כהוצאה בשביל לקוחו, והוצאה חשבונית או מסמך אחר שאישר המנהל לענין זה לשמו של אותו לקוח, לא יהיה חלק מהמחיר.

(ב)   נתקבל סכום לתשלום כהוצאות כאמור בתקנת משנה (א) בשביל הלקוח, ולפני שהעוסק שילם אותו כאמור, יראו בו כפקדון ולא כחלק ממחיר העסקה – ויחולו הוראות תקנה 5, באם נתמלאו תנאים אלה, וכל עוד מתקיימים התנאים:

(1)      הוצאה חשבונית ללקוח שבה צויין במפורש כי הסכום נתקבל לתשלום הוצאות בשביל הלקוח, תוך פירוט טיב ההוצאות;

(2)      הסכום שנתקבל יופקד בחשבון בנק נפרד, לענין הוצאות כאמור ופקדונות כאמור בתקנה 5, שהוא מסוג חשבון עובר ושב ולא יהיה בכספי החשבון כל שימוש אלא לתשלום הוצאות כאמור, או שימוש בפקדונות כאמור.

(ג)    כל חלק מהפקדון שלא שימש לתשלום הוצאות כאמור ולא הוחזר ללקוח יראוהו כחלק מהמחיר ביום שבו התברר שהפקדון לא ישמש לתשלום הוצאות כאמור.

(ד)   לא נתקיים התנאי שבתקנת משנה (ב)(2), יראו את הסכום כחלק מהמחיר, שבעה ימים לפני תום תקופת הדו"ח שלאחר אותה תקופה שבה נתקבל הסכום, או במועד שבו נתברר כי הסכום, כולו או מקצתו, לא ישמש להוצאה, על פי המוקדם."

כפי שניתן לראות, במסגרת התקנה נקבעו מספר תנאים פרוצדורליים, על מנת שההוצאה לא תיחשב כחלק ממחיר העסקה החייב במע"מ.

אך לא די בעמידה בתנאים הפרוצדורליים, אלא נדרשת גם עמידה בתנאי המהותי, שהוא החשוב יותר, לפיו מדובר בהוצאה שמבחינה מהותית מוטלת על הלקוח, אך היא מועברת באמצעות העוסק לטובת תשלומה.

כך למשל, אין מקום לטעון כי מהנדס המספק שירותי בדק ומחייב את לקוחו בהחזר עבור הוצאות דלק וחנייה, עושה זאת בגדר הוצאה שנועדה לטובת הלקוח. במקרה זה, ברור כי מדובר בהוצאה המושתת על המהנדס כחלק בלתי נפרד ממתן השירות המקצועי. לפיכך, הוצאה זו נחשבת לחלק ממחיר העסקה הכולל החייב במע"מ כמשמעותו בסעיף 7 לחוק מע"מ.

על תחולתה של תקנה 6 לתקנות מע"מ והתנאים שבה, עמד בית המשפט העליון בעניין צ.ד.א^[8], בפסק הדין דובר על חברה אשר גבתה מהדיירים תשלומים חודשיים קבועים בעבור שירותי אחזקה, וניכתה את מס התשומות בגין הוצאות בשל פעילות זאת. לאחר מספר שנים, ביקשה החברה לתקן את דיווחיה למע"מ בדיעבד, בטענה כי רק מרכיב העמלה (15% מסך הוצאות האחזקה) מהווה את "מחיר העסקה" החייב במע"מ, ואילו על יתרת הסכומים ששילמה בשם הדיירים ובעבורם חלות הוראות תקנה 6 לתקנות מע"מ, כך שתשלומים אלו אינם חייבים במע"מ, והחברה שימשה כ"צינור" להעברת הכספים לצדדים שלישיים.

רשות המסים דחתה טענה זו, בקובעה כי כלל התשלומים שגבתה החברה מהדיירים מהווים חלק ממחיר העסקה. לשיטתה, החברה שימשה כקבלן עצמאי ולא כשלוח של הדיירים, שכן היא בחרה את ספקי השירותים, קבעה את היקף הפעילות, והתקשרה בעצמה מול קבלני המשנה, החוזים עם הדיירים קובעים כי החברה היא קבלן שירותים שנכפה עליהם על ידי היזם, ללא יכולת להשפיע על זהותו או פעילותו, התשלומים גולמו במסגרת עמלה כוללת שגובה החברה על בסיס מודל של COST + 15%, כשהיא שולטת בתקבולים ומנהלת אותם לפי שיקול דעתה, חשבונות החשמל, המים ושירותי המעליות נרשמו על שם החברה, דבר המעיד על עצמאותה וחוסר ניתוק בינה לבין מקורות ההוצאה – החברה לא פעלה לפי תקנה 6 לתקנות מע"מ, המחייבת הפרדה ברישום ובדיווח, כאשר מתקיימת פעילות בשני שמות, שלה ושל הלקוח.

בית המשפט העליון אימץ את עמדת רשות המסים, תוך הדגשה כי בהיעדר "ניתוק" אמיתי בין החברה לכספים שעוברים דרכה, אין לראות בה כמתווכת או כ"צינור" להעברת כספים, אלא כנותנת השירות בפועל. התנהלותה הכוללת, לרבות שליטתה המלאה בהכנסות ובהוצאות, קבלת החלטות בנוגע לבחירת קבלני המשנה, היקף עבודתם וכיו"ב מלמדת כי מדובר בעסקה אחודה של מתן שירותים, והמחיר החייב במע"מ כולל את מלוא הסכום שגבתה מהדיירים, ולא רק את מרכיב העמלה.

בנוסף, החברה קיבלה מהדיירים סכום חודשי וקבוע והיא ניהלה אותו כראות עיניה, מבלי שהיא מייחדת כספים לכל נותן שירות בנפרד, כך שלמעשה היא זו שמייצרת את החיוב מבלי שלדיירים יש יד ורגל בדבר ואף לא נדרשת הסכמתם על מנת להתקשר עם ספק פלוני או אלמוני.

בית המשפט התייחס גם לתנאים הטכניים שקבועים בתקנה, אשר גם בהם לא עמדה החברה, בכך שלא הוציאה חשבונית לטובת הדיירים שבה מצוין כי ההוצאה נועדה לטובת הלקוח ובנוסף סכום ההוצאה לא הופקד בחשבון בנק נפרד, כך שלמעשה החברה לא "התנתקה" מהכספים שלגביהם היא טוענת כי הם מהווים הוצאה לטובת צד שלישי.

על כן, בהתאם להוראות חוק מע"מ והתקנות שהותקנו מכוחו, וכן בהתאם להלכת צ.ד.א של בית המשפט העליון, על מנת לעמוד בדרישות הקבועות בתקנה 6(א) לתקנות מע"מ, נדרש כי ההוצאה, מבחינה מהותית, תבוצע לטובת הקונה בלבד, מבלי שהעוסק יפיק ממנה כל תועלת. הוצאה שכזו חייבת לשרת אינטרס של הקונה בלבד, ולא של העוסק. היבט זה ניתן לבחינה, בין היתר, באמצעות מערכת ההסכמים שבין העוסק, הלקוח ונותן השירות או הספק שאליו מיועד התשלום. בנוסף לדרישה המהותית, יש לעמוד גם בדרישות הפרוצדורליות הקבועות בתקנה, ובכללן הפקדת הכספים בחשבון בנק נפרד המנותק מחשבונות העוסק, והוצאת חשבונית או מסמך אחר על שם הקונה.

להלן, בין היתר התייחסות בית המשפט העליון לתנאי המהותי:

"מחומר הראיות עולה, כי המערערת היא שקיבלה את רובן המכריע של ההחלטות הנוגעות לאופי החיובים – היא שבחרה את קבלני המשנה וקבעה את היקף עבודות האחזקה, וכן הלאה. עוד עולה, כי המערערת גבתה מכל דייר סכום קבוע מדי חודש, ללא קשר לגובה החיובים באותו חודש…"

לעניין אי העמידה בתנאים ה"טכניים", בית המשפט העליון הבהיר כדלקמן:

"כאמור, נקבע כי המערערת אף לא מילאה אחר התנאים הקבועים בתקנה 6 – היא לא הוציאה חשבונית ללקוח בה צוין כי הסכום התקבל לתשלום הוצאות למען הלקוח (או חשבונית ובה הפרדה בין רכיבי ההוצאות לרכיב העמלה), ואף לא הפקידה את הסכום לצדדים שלישיים בחשבון נפרד מזה בו הופקדה עמלתה (פסקה 14 לפסק הדין); איני רואה מקום להתערב בקביעות עובדתיות אלה, שנראה שאף המערערת אינה חולקת עליהן ממש. מן האמור עולה, כי המערערת לא מילאה אחר התנאים הנדרשים לניתוקה מן הכספים האמורים, שאף מהותית אין לראות בה "מתווכת" לגביהם. אוסיף, כי אי העמידה בתנאים ה"טכניים" לכאורה, אך בעלי חשיבות מהותית ומשפטית, מחזקת אף היא את המסקנה לעיצומם של דברים, כי המערערת לא ראתה עצמה בזמן אמת כ"מתווכת" בעבור הדיירים, שכן אי מילוי התנאים ה"טכניים" הוא רק גילום חיצוני (אחד מני רבים) לאופן התנהלותה לגבי הכספים הנדונים. ודוק, על פניו אין פסול בהתנהלות המערערת – אלא שלא ניתן להסיק ממנה כי היתה "מתווכת", ולכן לא ניתן לראות את הכספים הנדונים כפטורים מתשלום מע"מ."

כפי, שניתן לראות, בית המשפט העליון נותן משקל רב יותר לעמידה בתנאי המהותי לעומת העמידה בתנאים "הטכניים". לעניין זה התייחסה גם כב' השופטת וינשטיין בעניין ביצורית^[9]:

"עולה השאלה האם ניתן להכיר במערערת כגורם מתווך – הגם שלא מילאה אחר התנאים הטכניים של תקנה 6 לתקנות מע"מ?

לטעמי, התשובה לכך הינה חיובית, בנסיבות המקרה הנדון בפני.

זאת, מאחר ואין מחלוקת כי המערערת לא כללה את התשלומים בגין שכר השוטרים במסגרת דו"ח רווח והפסד שלה, אך כללה את הנתונים הרלבנטיים לעניין העברות התשלומים בכרטיס חו"ז של כל רשות מקומית עמה היתה קשורה בחוזה.

זאת ועוד, במצב דברים בו התשלום למשטרת ישראל מועבר על ידי המערערת טרם שהועבר התשלום מהרשות המקומית – אין תחולה כלל לתקנה 6(ב) החלה רק מקום בו מועבר התשלום על ידי הלקוח לעוסק לפני העברתו לצד השלישי."

אם כך, ניתן להסיק כי מקום שבו העוסק מצליח להוכיח שמבחינה מהותית מדובר בהוצאה שנועדה לטובת הלקוח, ניתן לנהוג בגישה גמישה יותר בכל הנוגע לעמידה הדווקנית בדרישות הפרוצדורליות של תקנה 6. סטייה קלה מהתנאים הטכניים שנקבעו בתקנה אינה שוללת בהכרח את המסקנה כי ההוצאה משרתת אינטרס של צד שלישי, כל עוד ניתן להוכיח כי קיים "ניתוק" מהותי בין ההוצאה לשאר התמורה שאותה מקבל היזם מהרוכש.

הוצאות שבהן נושא היזם לטובת רוכשי דירות המגורים

לאחר שנמצא כי בהתאם להוראות הדין, קיימות נסיבות בהן העוסק נושא בהוצאות לטובת הלקוח שאינן נחשבות לחלק ממחיר העסקה החייב במע"מ, הרי שמסקנה זו יפה גם למקרים בהם מצליח יזם להציג תשתית ראייתית מובהקת, לפיה הוצאות אלו אינן משרתות אותו עצמו, אלא נעשו באופן ברור לשם קידום אינטרסים של רוכש דירת מגורים מסוים בלבד, וניתן לייחסן לרוכש זה באופן ישיר.

במקרים אלו, מתאפשרת בחינה מהותית של העסקה וזיהויו של היזם כשלוח או כנציג של הרוכש לצורך תשלום ההוצאה. בנסיבות אלה, התשלום שבוצע בגין ההוצאה ייחשב כתשלום שבוצע עבור הרוכש, ותוך מימוש אינטרס מובהק שלו, ולפיכך לא ייחשב כחלק מן התמורה החייבת במע"מ, כהגדרתה בסעיף 7 לחוק מע"מ ובכפוף לעמידה בהוראות הדין לא יחול חיוב במע"מ על מרכיב זה.

גישה זו מקבלת ביטוי גם בעמדת רשות המסים, אשר יישמה את הוראות תקנה 6לתקנות מע"מ במספר החלטות מיסוי שפורסמו לציבור. כך, למשל, בהחלטת מיסוי שמספרה 6839/17^[10] נקבע, כי סבסוד ריבית על ידי יזם עבור רוכש דירה אינו מהווה חלק ממחיר העסקה החייב במע"מ. בהחלטת מיסוי נוספת שמספרה 3109/20^[11] נקבע, כי גם הוצאה בגין עלות מימון של הנפקת בטוחה בהתאם להוראות חוק המכר (דירות) (הבטחת השקעות של רוכשי דירות), תשל"ה-1974, אותה מנפיק היזם לטובת רוכשי הדירות, אינה כלולה במחיר העסקה החייב במע"מ. בשני המקרים חלות הוראות תקנה 6 לתקנות מע"מ, בכפוף לעמידה בתנאים הקבועים בהחלטות המיסוי.

לעומת זאת, הוצאות שאינן ניתנות לייחוס לרוכש מסוים ואינן ממומנות מטעמו או לצרכיו הישירים, ייכנסו בגדר מחיר העסקה החייב במע"מ. כך לדוגמה, הוצאה אשר מוטלת על היזם ומהווה רכיב מובהק כחלק ממחיר העסקה, אין מקום לטעון כי יש לנטרלה מהתמורה החייבת במס^[12].

הפחתת מחיר העסקה בשל שינוי בתנאי העסקה

כפי שפורט לעיל, ניתן להפחית ממחיר העסקה החייב במע"מ הוצאות שנועדו לטובת צד שלישי, כאשר העוסק משמש כשלוחו של הלקוח וזאת בכפוף לעמידה בהוראות הדין. לצד זאת, קיימת אפשרות נוספת להפחתת מחיר העסקה, והיא כאשר חלים שינויים בתנאיה, באופן המוביל להקטנת התמורה כמשמעותה בסעיף 7 לחוק מע"מ.

כך למשל, ניתן להצביע על מקרה שבו יזם קיבל תמורה בגין מכירת דירת מגורים מרוכשי הדירות, לרבות רכיב הצמדה למדד תשומות הבנייה. בהמשך, ולאחר בדיקה שביצעו הרוכשים, התברר כי היזם גבה ביתר סכומים בגין רכיב זה. משכך, נדרש היזם להשיב לרוכשים את סכומי היתר שגבה. במצב דברים זה, עומדת ליזם הזכות להפחית את מחיר העסקה בגובה ההשבה שבוצעה בפועל, כך שמחיר העסקה החייב במע"מ יתוקן ויופחת בהתאם.

הפחתה זו תיעשה, בשל העובדה שבהתאם לסעיף 7 לחוק מע"מ, חל שינוי בתמורה שהוסכמה בין הצדדים, לכן הוא רשאי לעשות זאת בכפוף להוראות סעיף 49 לחוק מע"מ, אשר מאפשר תיקון של מחיר העסקה בנסיבות בהן חלה הפחתה בתמורה, לרבות בשל ביטולה, שינוי תנאיה או הנחה שניתנה לאחר השלמתה, להלן נוסח הסעיף:

"הוצאה חשבונית לגבי עסקה החייבת במס והעסקה או מקצתה לא יצאה לפועל או נתבטלה או חלה טעות בחשבונית – ישולם המס לפי החשבונית כל עוד לא בוטלה או תוקנה כפי שקבע שר האוצר."

בהתאם לכך, נקבעו בתקנה 23א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ג-1973 במשולב עם תקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ו-1976 (להלן: "הוראות ניהול פנקסים") כללים להוצאת הודעת זיכוי, כדלקמן:

"בוטלה עיסקה, כולה או מקצתה, או שונו תנאיה, או נתגלתה טעות בחשבונית, או שונה סכום החשבונית מסיבה כלשהיא, ינהג הנישום כלהלן:

(1)      טרם יצא מקור החשבונית מרשות הנישום וטרם דיווח עליה כדין בדו"ח התקופתי כמשמעותו בתקנה 20 לתקנות מס ערך מוסף, תשל"ו-1976, תבוטל החשבונית על ידי ציון המלה "מבוטל" על גבי המקור וההעתקים והצמדת המקור להעתקים;

(2)      יצא מקור החשבונית מרשות הנישום ינהג לפי אחת מאלה:

(א)     יתקן בהתאם את סכום החשבונית שתוצא לאחר מכן לאותו לקוח, על ידי רישום אחרי סכום החשבונית:

(1)      סכום החיוב או הזיכוי;

(2)      מספר החשבונית שאליה מתייחס התיקון;

(3)      הסיבה לשינוי הסכום;

(4)      הסכום המתוקן;

(ב)      סכום הזיכוי כאמור בפסקה (א)(1) לא יעלה על סכום החשבונית;

(ג)      אם תוך תקופת הדיווח לפי חוק מע"מ לא נערכה ללקוח חשבונית נוספת, רשאי הנישום להוציא הודעת זיכוי;

(3)      הוצאה ללקוח הודעת זיכוי כאמור בפסקה 2, רשאי הנישום להקטין בהתאם את סכום המכירות ואת החיוב במס ערך מוסף בתנאי שיתמלא אחד מאלה:

(א)     הלקוח אישר קבלת הודעת הזיכוי בחתימתו על ההעתק שנשאר במערכת החשבונות של הנישום;

(ב)      הודעת הזיכוי נשלחה ללקוח בדואר רשום עם אישור מסירה ולהוכחת ההמצאה ללקוח די בהוכחה שההודעה נשלחה כראוי ומוענה כראוי; לגבי סכום מכירה שהחיוב במע"מ עולה על 1,400 שקלים חדשים, אישור המסירה יצורף להעתק הודעת הזיכוי שנשאר במערכת החשבונות של הנישום;

(ג)      נתקבל אישור שההודעה נתקבלה בפקסימיליה;

(ד)      נתקבל אישור חתום בחתימה אלקטרונית מאושרת של הלקוח, המאשר את קבלתה;

לענין סעיף זה, "חשבונית" – לרבות חשבונית מס."

בהתאם לחוק מע"מ, וכן להוראות ניהול פנקסים, ככל שחלה הפחתה או שינוי בתמורה שנקבעה בין הצדדים לעסקה, רשאי העוסק לתקן את מחיר העסקה כך שישקף את הסכום האמיתי והמעודכן שנגבה בפועל מן הרוכש.

בחינת האפשרות להפחתת מחיר העסקה לצורכי מע"מ בגין תשלומי פיצויים לרוכשי דירות מגורים

בצד העלויות הרגילות, יזמים נדרשים לעיתים גם לשאת בתשלומים הנובעים מקשיים או עיכובים בביצוע, כגון פיצויים לרוכשים בגין איחור במסירת הדירה ותשלומים עבור ליקויי בנייה, כל אלה נובעים מתוך מערכת היחסים החוזית בין היזם לבין רוכש הדירה או מכוח הוראות הדין הרלוונטיות^[13].

תשלומים אלו משולמים לרוכשי הדירות, שהם אנשים פרטיים, משכך היזם לא מקבל כנגדם חשבונית מס שבגינה הוא רשאי לנכות את מס התשומות.

בשל כך עולה השאלה, מה דינם של תשלומי פיצויים אלו לעניין הוראות חוק מע"מ. אין חולק כי מבחינה כלכלית, הפיצויים מהווים חלק מהעלות הכוללת של העסקה מבחינת היזם. עם זאת, יש לבחון האם הפיצויים משולמים בגין שינוי בתנאי העסקה או בשל הפרה של תנאי בה, באופן המצדיק תיקון של מחיר העסקה לצורכי מע"מ.

במילים אחרות, יש לברר האם הפיצוי שולם בגין נסיבות שלולא היו מתקיימות, לא היה הרוכש מסכים לשלם את המחיר שנקבע מלכתחילה. אם אכן מדובר בפיצוי הנובע מהפרת התחייבות חוזית מהותית (כגון איחור במסירה, ליקויי בנייה, הפחתה בשטח הדירה וכיו"ב), ניתן לטעון כי יש בכך כדי להוות עילה להפחתת מחיר העסקה החייב במע"מ.

לשם כך, יש לבחון האם תשלומי הפיצוי מהווים למעשה חלק אינהרנטי ממחיר העסקה, כך שבמקרה בו הרוכש היה מודע מראש לנסיבות שבגינן שולם לו הפיצוי, הוא לא היה מסכים לשלם את המחיר המקורי של הדירה.

כך לדוגמה:

• איחור במסירת הדירה – כאשר הרוכש שוכר דירה למגורים בזמן שהוא ממתין לקבל את דירת המגורים מהיזם, מועד המסירה מהווה שיקול משמעותי בהחלטתו לרכוש את הדירה. איחור במסירה משנה את התנאים המהותיים של העסקה, באופן המצדיק פיצוי כספי מצד היזם לרוכש. פיצוי זה עשוי לשקף הפחתה בתמורה החוזית.
• ליקויי בנייה או חריגה מהמוסכם – במקרים בהם קיימים ליקויים כגון הקטנה בשטח הדירה מהמוסכם, שימוש בחומרים שאינם עומדים בסטנדרטים המובטחים, הפיצוי הכספי שמשלם היזם לרוכש עשוי אף הוא להיחשב כהפחתה במחיר העסקה, באם מתקיימים התנאים המתאימים.

במקרים כאמור, יש לבחון האם מתקיימת זיקה ישירה בין ההפרה לבין הפיצוי, כך שהפיצוי מהווה למעשה תיקון של התמורה המוסכמת בגין העסקה, ולא תשלום עצמאי או נפרד ממנה. אם כן, ניתן לטעון כי קיימת הצדקה להפחתת מחיר העסקה לעניין מע"מ, בהתאם להוראות הדין.

"דין הפיצוי כדין הפרצה אשר הוא בא למלא"

הכלל שלפיו "דין הפיצוי כדין הפרצה אשר הוא בא למלא", קיבל ביטוי עקבי בפסיקת בתי המשפט בעיקר בתחום מס הכנסה^[14]. בבסיסו של עיקרון זה עומדת ההנחה, כי הסיווג המיסויי של הפיצוי נגזר ממקור ההכנסה שהפיצוי בא להחליף. כלומר החבות במס ביחס לסכום הפיצוי תיבחן בהתאם למהות התשלומים שאותם הפיצוי בא לשפות. לפי גישה זו, אין לראות בפיצוי כחלק מנותק או עצמאי מבחינה מיסויית, אלא יש לנתחו לפי אופיו הכלכלי והמשפטי, תוך זיקה ישירה למקור ההכנסה או להפסד שבעבורו ניתן.

עיקרון זה, אשר גובש לעניין דיני מס הכנסה, משמש אינדיקציה פרשנית גם לעניין מע"מ, מקום שבו יש לבחון את טיבו של הפיצוי והאם הוא מהווה תיקון של העסקה המקורית או שמא מדובר בתשלום שיש לבחון אותו באופן עצמאי.

סיווגם של תשלומי הפיצויים שמקבל "עוסק", נדון על ידי בית המשפט העליון במספר פסקי דין בתחום מע"מ^[15]. אמנם, עמדת המוצא בפסקי דין אלה עסקה בשאלה האם יש לחייב במע"מ סכום שמקבל העוסק כפיצוי ולא בשאלה ההפוכה, קרי האם פיצוי שמשלם העוסק ללקוח מזכה אותו בהפחתת מחיר העסקה לצורך החבות במע"מ. עם זאת, לשיטתנו, ניתן לגזור גזירה שווה בין שני המקרים וזאת בהתאם לעיקרון המנחה של דיני המס ולפיו "דין הפיצוי כדין הפרצה אשר הוא בא למלא", כך שיש לבחון האם הפיצוי מהווה תיקון לתמורה שהוסכמה בין הצדדים ובהתאם לכך לקבוע את החבות במע"מ שחלה על תשלום הפיצוי.

בעניין מבני פלס^[16], דן בית המשפט המחוזי במהות הפיצוי הכלול בסעיף 7 לחוק, בגין הפרת חוזה כשאין עמה ביטול עסקה, ומתייחס לאופן קביעת מחיר העסקה באופן הבא:

"נעמוד עתה ביתר פירוט על המשמעות המשפטית של המחלוקת. אם צודקת המערערת, כי התשלום כולו צופה פני העתיד, דהיינו שהוא נעשה בגין המנעות ממתן שירות בעתיד, הרי סבורני, שאין לראות בכך "שירות", במובן החוק. אין לאמור "ששירות" פירושו גם הימנעות ממתן שירות, מה גם ששירות מוגדר "כעשיה" וכבר הבעתי דעתי בע"ש 4/88 הנ"ל, כי "עשיה" אינה כוללת מחדל של אי עשיה, (ראה (שם) ע' ה-96). כפי שציינו לעיל, אין להתיחס לשאלת המחיר ומה כלול בו, כמפורט בסעיף 7 לחוק. טרם הוכרע בשאלה אם לפנינו "עיסקה", אך אעיר, כי "הפיצויים בשל הפרת ההסכם כשאין עמו ביטול העסקה", יכולים להתיחס רק למצב שבו נמכר נכס, או ניתן שירות ולא למקרה שבו אין העוסק מוכר את הנכס, או נותן את השירות, באשר הקונה או רוכש השירות בניגוד להוראות ההתקשרות בין הצדדים, מונע את מימוש המכר או מתן השירות. כוונת המחוקק היתה, כי כחלק ממחיר עיסקה שמומשה, יוספו למשל פיצויים בגין איחור בתשלום עבור המכר, או השירות מצד הקונה או מקבל השירות או כאשר הקונה או מקבל השירות הפריע בצורה זו או אחרת למוכר, או לנותן השירות, לממש את התחיבותם, (למשל, ע"י אי קבלת הסחורה במועד המוסכם), או כאשר בעיסקה של שירות, היה על מקבל השירות לספק חומרים מסוימים והוא לא סיפקם במועד או באיכות הדרושה."

סוגיית הקטנת מחיר העסקה או ביטולה והוצאת הודעת זיכוי נדונה גם בפסיקה, בה הובהר כי לצורך קביעה האם אכן חל שינוי במחיר העסקה, יש לבחון את ההסכמות החוזיות שבין הצדדים. בעניין ליאר^[17], עמד בית המשפט המחוזי על החשיבות שיש לייחס להסכמות הצדדים ביחס להפחתת התמורה והוצאת הודעת זיכוי, וקבע לעניין זה כי:

"היות שחוק מע"מ קובע שהעסקה הינה השירות המוסכם בין הצדדים, אזי נשאלת השאלה מהו השירות אשר הוסכם בין הצדדים – האם כולל הוא רק את עבודת הבניה או שמא את כל הכרוך בכך. כמו כן, מאחר שסבור אני שגם המשיבות מבינות כי לא ייתכן מצב בו נותן השירות יתחייב למתן שירות ללא תמורה, יש לבחון בגין איזה שירות ניתנה התמורה הנקובה בהסכם הביצוע.

שאלה זו הינה שאלה של פרשנות חוזה, וסעיף 24 לחוק החוזים (חלק כללי) תשל"ג, 1973, קובע במפורש כי "תכנו של חוזה יכול שיהיה ככל אשר הסכימו הצדדים". משכך, פונים אנו ללשונו של החוזה לבירור הסכמות הצדדים."

ובהמשך קבע כי:

"היות שאין מדובר בעסקה נפרדת אלא בהקטנת העסקה למתן שירותים שנכרתה בין החברות כנותנות השירות לבין המשיבות כמקבלות השירות, הרי שברי שאין להורות למשיבות להוציא חשבונית מס על סכום שחולט. הדרך הנכונה הינה הוצאת תעודת זיכוי על ידי החברות, ובמקרה דנן על ידי הכונס הקבוע, למשיבות, בסכום אשר חולט."

על כך שפיצויים שמשלם עוסק ללקוח עשויים להיחשב כהפחתה של מחיר העסקה, ניתן ללמוד גם מעמדת רשות המסים, כפי שהיא באה לידי ביטוי בהחלטת מיסוי 2003/18 שהיא פרסמה לציבור^[18], במסגרתה נקבע כי תשלום שמקבלים בעלי כלי רכב בעקבות גילוי פגם ברכב העלול לגרום לירידת ערכו, מהווה שינוי מהותי בתנאי עסקת המכירה, לפיכך החברה הנתבעת (יבואנית הרכב) אשר שילמה את הפיצויים ללקוחות, רשאית להקטין את מחיר העסקה בגובה הסכומים ששולמו לבעלי הרכבים ולערוך בגינם הודעת זיכוי.

בהתאם לקביעה זו, ובצירוף קביעות בתי המשפט בפסקי הדין בעניין זה, אנו סבורים כי תשלומים שמעביר יזם לרוכשי דירות בקשר לשינויים בתנאי העסקה המקוריים, דוגמת איחור במסירה או ליקויים בבנייה, עשויים להוות שינוי בתנאי העסקה, ולכן עשויים להוות הפחתה של מחיר העסקה החייב במע"מ, זאת בכפוף להיותם של תשלומים אלה כרוכים ושלובים בעסקת היסוד, ובהתאם להוראות הדין הרלוונטיות.

בהקשר זה נבקש להזכיר, כי לא כל תשלום שמשלם היזם לרוכשי הדירות מהווה הפחתה של מחיר העסקה, ויש להפריד את סכום תשלום הפיצוי לפי ראשי הנזק ולבחון כל רכיב בנפרד. כך למשל, פיצוי נזיקי שהשתלם "מחוץ לעסקה" שלא ניתן לייחסו לשירות או נכס שסופק במסגרת ההסדר החוזי לא מהווה הפחתה במחיר העסקה.

כפי שניתן לראות, מלאכת סיווג התשלום ככזה המהווה הפחתה במחיר העסקה או שמא ככזה שאינו מהווה הפחתה במחיר העסקה אינה עניין של מה בכך ויש לבחון כל מקרה ומקרה בהתאם לנסיבותיו.

סיכום

במסגרת בניית דירת מגורים ומכירתה לרוכש, נושאים היזמים בהוצאות שונות אשר אינן מזכות בניכוי מס תשומות בהתאם להוראות חוק מע"מ. עם זאת, כפי שפורט במאמר זה, אין בכך בהכרח כדי לשלול מתן ביטוי להוצאות אלו במסגרת העסקה, ובנסיבות מסוימות, ניתן, בכפוף לעמידה בהוראות הדין, להכיר בהן בדרך של הקטנת מחיר העסקה החייב במע"מ. הדבר עשוי להיעשות, בין אם כאשר מדובר בהוצאה שנעשית לטובת הרוכש אך אינה מהווה חלק ממחיר העסקה, ובין אם כתשלום שמפחית הלכה למעשה את מחיר מכירת דירת המגורים.