תקציר: לאחרונה רשויות המס מטילות מס רכישה בגין היטלי פיתוח המוטלים על קרקע, וזאת כל אימת שמדובר ברכישת קרקע בלתי מפותחת מרוכש, אשר התחייב קודם לשאת בעלויות פיתוח, ומעביר התחייבות זו לרוכש אחר, לצד מכירת אותה הקרקע. לעמדתנו, טענה זו סותרת את ההלכה הוותיקה, לפיה, אין לכלול את הוצאות הפיתוח כחלק משווי הרכישה של מגרש, ובהתאם, אין לשלם בגינן מס רכישה. זאת, מאחר ובית המשפט העליון (פסה"ד מלמוד, הכט וגרינבלט) סיווג את הוצאות הפיתוח כהתחייבות חוזית צדדית, שאיננה חלק מהזכות הקניינית הנרכשת, ולכן, איננה חייבת במס רכישה. הפסיקה החדשה, אשר רואה בהוצאות מסוימות חלק מהזכות במקרקעין, ומשכך קובעת כי יש להטיל מס רכישה אף על הוצאות אלו (פס"ד מידטאון), איננה רלבנטית לעניין זה, שכן נקבע בה מפורשות שאיננה חלה על הוצאות פיתוח. לאחרונה עולה הטענה מצד רשויות המס, לפיה, יש לשלם מס רכישה על רכיב הוצאות פיתוח, כל אימת שמדובר ברכישת מגרש עם התחייבות לשלם הוצאות פיתוח, ואולם זאת, לא בשומת מס הרכישה המונפקת בגין רכישה ישירה מהמינהל, כי אם אך בשומת מס הרכישה המונפקת לצד ג' אשר רכש את הזכויות ממי שרכשן במקור מהמינהל. סוגיית כלילתן של הוצאות פיתוח בשווי הרכישה, לצרכי הטלת מס רכישה, נידונה זה מכבר בפסיקת בית המשפט העליון לא אחת, וההלכה שנקבעה בעניין זה, אשר זכתה לאשרור מחודש לאורך השנים, הנה ברורה וחד משמעית. פסק הדין המנחה בסוגיה זו ניתן בשנת 1979 בעניינו של ד"ר מלמוד. באותו מקרה, זכה מלמוד במכרז של המינהל לחכירת מגרש בעיר באר שבע. כחלק מתנאי המכרז חויב מלמוד לשלם לעיריית באר שבע תשלומים בגין עבודות פיתוח אותן התחייבה העירייה לבצע. רשויות המס טענו כי יש לצרף את שווי הוצאות הפיתוח לשווי המגרש, ולהטיל על השווי המצרפי את מס הרכישה. בית המשפט העליון דחה טענה זו של הרשויות, וקבע כי יש לראות בהוצאות הפיתוח התחייבות חוזית צדדית, שאינה חלק מהממכר. הלכה זו אושררה ע"י בית המשפט העליון בפסק הדין בעניין הכט, ואף בעניין שרביט חידד בית המשפט העליון וקבע, כי מקום בו בוצע חלק מהפיתוח, יש להוסיף את ההוצאות בגין חלק זה בלבד למחיר הקרקע לצרכי הטלת מס רכישה, אך אין להוסיף הוצאות בגין פיתוח שטרם נעשה. פסק דין נוסף שניתן ע"י בית המשפט העליון בסוגיה זו הינו בעניין גרינבלט. באותו מקרה דובר בחברה קבלנית אשר מכרה מגרש ובמקביל התחייבה לבצע בגינו פיתוח. החוזה נקב בסכומים נפרדים עבור כל אחד מן הרכיבים, ורשויות המס טענו כי הפיצול בין המרכיבים הוא מלאכותי, וממילא יש להטיל את מס הרכישה בגין שווי המגרש, לרבות שווי הפיתוח. בית המשפט העליון חזר ואשרר כי אין להוסיף את הוצאות הפיתוח לשווי הרכישה, ואף הציע לרשויות המס לבצע תיקון חקיקה באם רצונן לטעון אחרת. חשובה לענייננו היא קביעתו של בית המשפט המחוזי בעניין גרינבלט, לפיה: "נניח שבני הזוג היו מוכרים זכויותיהם לאחר, מה היו מוכרים לו? זכות במקרקעין ללא פיתוח, וזכות חוזית לפיתוח. על הזכות החוזית אין להטיל מס רכישה". בדומה לקביעה זו, אנו סבורים כי אין מקום לסטות מההלכה המושרשת, לפיה, הוצאות פיתוח אינן חלק משווי הרכישה, ולפיכך, אינן חייבות במס רכישה. הוצאות פיתוח באות לשרת את המקרקעין, אך הן אינן חלק מן המקרקעין. זוהי התחייבות חוזית צדדית, שאיננה חלק מן הזכות הקניינית, ולכן איננה מושא לחבות במס רכישה, וזאת בין אם המדובר ברכישת זכויות ישירות מן המינהל, או ברכישת הזכויות "מיד שניה". נציין, כי פסיקתו המאוחרת יותר של בית המשפט העליון, כגון בעניין אורלי ובעניין מידטאון, אין בה כדי לשנות ממסקנה זו. באותם מקרים נקבע כי יש להוסיף לשווי הרכישה התחייבויות שנטל הרוכש על עצמו בגין אגרות (ענין אורלי) ומטלות מיוחדות לטובת עיריית ת"א (ענין מידטאון). ואולם בית המשפט קבע, כי התחייבויות אלו התמזגו בקרקע והיו לחלק אינהרנטי ממנה, עד כי לא ניתן היה לממש את הפוטנציאל הכלכלי בקרקע מבלי לשאת באותן התחייבויות, בדומה להיטל השבחה, ובשונה מהיטלי       תודה לעו"ד טלי יהושוע על עזרתה בכתיבת המאמר