נוהל גילוי מרצון 2025

מהו נוהל גילוי מרצון?

נוהל גילוי מרצון הוא הליך שנקבע על-ידי רשות המסים בתיאום עם פרקליטות המדינה המאפשר לנישומים להסדיר הכנסות ונכסים אשר לא דווחו לרשויות המס כנדרש בדין, תמורת חסינות מפני הליך פלילי. המושג "גילוי מרצון" מדגיש כי היוזמה על הדיווח חייבת להגיע מהנישום עצמו. תוקפו של הנוהל מוגבל בזמן.

מה קובע נוהל 2025 ומה חדש בו?

נוהל זה הינו ככל הנראה ההזדמנות האחרונה להסדיר היבטים אלו מול רשות המסים ואלו עיקריו:

• הנוהל לא מאפשר פניות אנונימיות.
• הנוהל מסדיר לראשונה הכנסות לא מדווחות מנכסים דיגיטליים.
• הנוהל כולל שני מסלולים: (1) מסלול "רגיל" – המחייב הליך שומה; ו-(2) מסלול "ירוק" – למקרים פשוטים יחסית.
• הנוהל חל גם על הכנסות רעיוניות בהתאם להוראות סעיף 3(ט1) לפקודה בשל משיכת כספים מחברה או בשל שימוש פרטי בנכסיה.
• הנוהל יהיה בתוקף עד ליום 31 באוגוסט 2026.

יתרונות ההליך

הליך גילוי מרצון מציע למבקש הגנה פלילית מלאה המאפשרת להימנע מהעמדה לדין, קנסות, כופר ואף עונשי מאסר בגין אי-דיווח על הכנסות. לצד זאת, ההליך חוסך התנהלות יקרה וממושכת מול רשות המסים ובתי המשפט, מאפשר לנהל משא ומתן על תנאי תשלום החוב ואף למנוע עיקולים והגבלות על נכסים וחשבונות בנק. מעבר להיבטים המשפטיים והכלכליים, הליך זה מספק למבקש שקט נפשי עם הסדרת החשיפות הפליליות הקיימות, כאשר חילופי מידע בין מדינות, לרבות לגבי נכסים דיגיטליים לאור מודל חילופי המידע האוטומטיים למגזר הנכסים הדיגיטליים (CARF), הופכים יותר שכיחים. ההליך מאפשר "פתיחת דף חדש" מול רשות המסים, ומסייע להכשיר את הכספים הלא מדווחים – דבר חיוני במיוחד במקרים של נכסים דיגיטליים (כגון מטבעות קריפטו) מול הבנקים. בכך, הליך גילוי מרצון אינו רק פתרון לבעיות העבר, אלא גם מסייע לתכנון ההתנהלות העתידית של המבקש.

על מי חל הנוהל?

הנוהל חל על כל אדם אשר ביצע עבירה על חוקי מיסים המפורטים בנוהל, לרבות בעלי תפקידים בתאגידים ומייצגים. רשימת החוקים כוללת, בין היתר, את פקודת מס הכנסה, חוק מס ערך מוסף וחוק מיסוי מקרקעין. יובהר כי הנוהל חל גם על עבירות אשר בוצעו בקשר לנאמנויות והוא מסדיר את הטיפול בהכנסות שלא דווחו בין אם מקורן בישראל ובין אם מקורן מחוץ לישראל.

מהם תנאי הסף לאישור בקשה להליך גילוי מרצון?

על הגילוי להיות מלא ובתום לב והוא אינו חל על הכנסות שמקורן בפעילות בלתי חוקית. לפני הפניה, המבקש לא הורשע בעבירות מס, לא שילם כופר בשל עבירה לפי דיני המס ולא הגיש בעבר בקשה לגילוי מרצון. עד למועד הפניה, לא נערכה חקירה או בדיקה בעניין המבקש על-ידי רשות המסים או רשות אכיפה אחרת, לרבות על-ידי משטרת ישראל, הנוגעת במישרין או בעקיפין לעבירות מס כלשהן או לבקשה לגילוי מרצון. כמו כן, ערב הפניה, לרשות המסים אין מידע הקשור לבקשה. והכול לרבות לגבי בן או בת הזוג של המבקש, חברות שבשליטתם ותיקי שותפים.

האם ניתן שלא לאשר בקשה להליך גילוי מרצון גם על סמך מידע ממקור אחר?

כן, רשות המסים שומרת לעצמה את הזכות שלא לאשר פניה על בסיס מידע מהותי הקשור לבקשה: (1) הנמצא בידי רשות שלטונית אחרת; (2) אשר פורסם באמצעי תקשורת מרכזיים – כאשר בהיבט זה לא ברור האם הכוונה, בין היתר, גם למידע הנמצא ברשתות החברתיות; ו-(3) הכלול במסגרת הליכים משפטיים, בישראל ומחוץ לישראל, והכול לרבות לגבי בן או בת הזוג של המבקש, חברות שבשליטתם ותיקי שותפים.

איך פועל הנוהל?

הבקשה לגילוי מרצון תכלול, בין היתר, את שמות המבקשים, שנות המס, פירוט הסכומים, מקור קרן הכספים, מועד הפקת ההכנסה ואומדן המס לתשלום. יש לצרף אסמכתאות התומכות במוצהר בבקשה.

הבקשה מוגשת לסמנכ"לית בכירה לחקירות ולמודיעין של רשות המסים העוסקת במישור הפלילי ("הגורם המוסמך") ולה הסמכות לדחות את הבקשה או לאשר אותה ולהעבירה להמשך טיפול במישור האזרחי. הגורם המוסמך יבצע בדיקות מודיעיניות מקיפות לצורך בחינת הבקשה, לרבות באמצעות סריקת מאגרי המידע הפנימיים של רשות המסים, בדיקת מידע ממקורות חיצוניים ורשויות אכיפה וחיפוש אחר מודיעין גלוי.

אם הבקשה נדחתה, יקבל המבקש הודעה על כך. באם הבקשה אושרה, היא תעבור כאמור לטיפול במישור האזרחי ובמסגרת זו, מחלקת גילוי הון לא מדווח בחטיבה המקצועית של רשות המסים תקבע האם הבקשה תטופל במסגרת המסלול ה-"רגיל" או במסגרת המסלול ה-"ירוק".

מהו המסלול ה-"רגיל"?

המסלול ה-"רגיל" נועד למקרים המורכבים בהם משרדנו מתמחה ובעל ניסיון רב. במסגרת מסלול זה ההתנהלות בבקשה במישור האזרחי תהיה מול הגוף הרלוונטי אשר הבקשה נמצאת בתחום סמכותו כמו פקיד השומה לעניין מס הכנסה, הממונה האזורי לעניין מע"מ, מנהל מיסוי מקרקעין וכיוצא באלה כאשר גורם זה מכונה בנוהל הגורם האזרחי. למבקש ולגורם האזרחי תהיה ככלל שנה ממועד אישור הבקשה על-ידי הגורם המוסמך, להגיע להסכמה בנוגע לחבות המס הסופית הנובעת מהגילוי. אחרת, יוציא הגורם האזרחי החלטה על חבות המס של המבקש לפי מיטב שפיטתו. על החלטה כאמור ניתן להשיג או לערער בהתאם להוראות החקיקה הרלוונטית.

מהו המסלול ה-"ירוק"?

מסלול זה נועד לזרז את הטיפול בבקשות שהיקף ההון הגלום בהן נמוך יחסית וכן להעניק ודאות למבקש בזמן קצר. במסגרת המסלול ה-"ירוק" ההליך מתנהל באמצעות הגשת דוחות לראשונה או דוחות מתקנים, בהתאם לעניין, על-ידי המבקש. את ההגשה יש לבצע תוך 90 ימים ממועד קבלת ההחלטה כי הבקשה תטופל במסגרת מסלול זה. המס אשר ישולם יהיה לפי הצהרתו של המבקש.

בכפוף לשיקול דעת מחלקת גילוי הון לא מדווח והגורם האזרחי, אלו הם הקריטריונים אשר עמידה באחד מהם או יותר תאפשר כניסה למסלול ה-"ירוק": (1) נכסים פיננסים המוחזקים במוסד כספי מחוץ לישראל שלא הופקדו בו כספים בתקופת הגילוי עם יתרה של עד 4,000,000 שקלים נכון ליום 31 בדצמבר 2024; (2) הכנסות שכר דירה עד לסך של 250,000 שקלים לשנה; ו-(3) הכנסות מנכסים דיגיטליים עד לסך של 500,000 שקלים אשר מקורן בנכסים אשר שווים ההוגן ליום 31 בדצמבר 2024 הוא עד לסך של 1,500,000 שקלים.

נכסים דיגיטליים

מיסוי בקשר לנכסים דיגיטליים במסגרת הליך גילוי מרצון כרוך באתגרים מהותיים. אירועי מס שחייבו דיווח יכולים לנבוע ממגוון פעולות, כמו המרה של מטבעות (לדוגמה, ביטקוין לאתריום), מכירת NFT ופעולות מורכבות יותר כגון Staking, Airdrop, ופעילויות במסגרת פלטפורמות DeFi או DAO. כל אלו דורשים חישוב של עלות ותמורה בשקלים, במקרים רבים, עבור אלפי פעולות אפשריות, תוך הצלבת שערי מטבעות ושערי חליפין רלוונטיים למועד העסקה. בנוסף, יש לספק אסמכתאות לכלל היסטוריית העסקאות, וכן להוכיח את מקור ההון הראשוני ששימש לרכישתם.

דמי שכירות

בהליך גילוי מרצון בגין אי-דיווח על הכנסות מדמי שכירות, יש לבנות תשתית נתונים מפורטת שתכלול את כלל ההכנסות שהתקבלו לאורך השנים, לצד ההוצאות המותרות בניכוי. הוצאות אלו יכולות לכלול, בין היתר, פחת וריבית. בנוסף, יש לבחון בקפידה את מסלול המיסוי האופטימלי לכל שנת מס ובהתאם למיקום הנכס (בישראל או מחוץ לישראל). לבסוף, יש להמציא את כל התיעוד הנדרש, ובכלל זה חוזי שכירות וחשבוניות, על-מנת לתמוך באופן מלא בתחשיב המס שהוגש.

האם ניתן להשתמש במידע שמסרתי לרשות המסים כנגדי או כנגד אחרים?

במידה ולא אושרה בקשה להליך גילוי מרצון, רשות המסים לא תעשה שימוש במידע שנמסר לה במסגרת זו.

אם אושרה הבקשה להליך גילוי מרצון והמבקש עמד בכל התנאים הנדרשים, לא ינקטו הליכים פליליים כנגד המבקש בכל הנוגע לעבירות לגביהן בוצע ההליך. בכל הנוגע לנאמנות, המבקש יכול לכלול אורגנים הקשורים לנאמנות כמו יוצר, נהנה ונאמן כשותפים לבקשה, והחסינות הפלילית תיבחן גם עבורם.

כיוון שההליך אינו אנונימי, אנו סבורים כי אם שותפים לעבירה לא יפעלו גם הם במסגרת הליך זה או לא יהיו שותפים לבקשה, הם יהיו חשופים לבחינת המקרה במישור האזרחי והפלילי על כל הנובע והמשתמע מכך.

כאשר המבקש ביצע את ההליך שלא בכנות מלאה ו/או שלא בתום לב או במקרים בהם לא נמסר כל המידע הרלוונטי לרשות המסים ו/או לא שולם המס שאינו שנוי במחלוקת אשר נקבע במסלול ה-"רגיל" או במסלול ה-"ירוק", יבוטל ההליך או שתבוטל החסינות הפלילית אם כבר ניתנה ורשות המסים תוכל להשתמש במידע שמסר המבקש כראיה בהליך פלילי או אזרחי.

איך מחשבים את המס הסופי הנובע מההליך?

במסגרת המסלול ה-"רגיל" ניתן להניח את דעתו של הגורם האזרחי כי מקור ההון הלא מדווח הוא בהכנסה שלא הייתה חייבת במס בישראל כמו הורשה או מתנה ובהתאם לא יוטל מס על מקור הכספים ("הקרן"). כאשר לא נחה דעתו של הגורם האזרחי כי מקור הקרן הוא בהכנסה אשר לא הייתה חייבת במס בישראל או במקרים בהם מקור הקרן בהכנסה החייבת במס בישראל אשר לא דווחה כדין, מניסיון העבר, על בסיס הליכי גילוי מרצון קודמים, עשוי לחול מס על הקרן בשיעור משתנה בהתאם לנסיבות העניין ולמשא ומתן אשר יתקיים עם הגורם האזרחי.

על ההכנסה החייבת המדווחת בהליך יחול מס בשיעורים הקבועים בדין בהתאם למקור ההכנסה.

לעמדת רשות המסים, הכנסות, הפסדים ומיסי חוץ אשר ידווחו במסגרת ההליך יהוו מעין קופסא סגורה. ניתן יהיה לקזז הפסדים אשר דווחו במסגרת ההליך רק כנגד הכנסות אשר דווחו במסגרת ההליך ולקבל זיכוי בגין מיסי החוץ אשר ידווחו ככאלו ששולמו בתקופת הגילוי רק כנגד הכנסות חוץ אשר ידווחו במסגרת ההליך. כמו כן, הוטלו הגבלות על הוצאות בגין שכר הטרחה בשל ייצוג מול רשות המסים בהליך זה הן בהיבט מס הכנסה והן בהיבט מס ערך מוסף.

יש לקחת בחשבון את כל מערכי המס בעת חישוב המס, לרבות בהיבט ביטוח לאומי.

על חוב המס תחול ריבית שנתית בשיעור של 4% והפרשי הצמדה מהמועד הקבוע בדין בו היה צריך לשלם את המס כאמור. כמו כן, יתכן שיוטלו קנסות על איחור בהגשת דוחות וכן קנס המכונה קנס גירעון המוטל על עצם קיומו של פער מס משמעותי אשר עשוי להתקיים במקרה של שומה במסלול ה-"רגיל". לגורם האזרחי סמכות להפעיל שיקול דעת בכל הנוגע לביטול או הפחתת הקנסות אשר יוטלו.

האם ניתן להשפיע על חבות המס אשר תיקבע בהליך?

הצלחת ההליך תלויה במידה רבה בניהול מקצועי של ההליך מול רשות המסים מתחילת דרכו ועד סופו ובפרט במקרה של דיוני השומה במסגרת המסלול ה-"רגיל". הכנה יסודית הכוללת איסוף וארגון כל האסמכתאות הרלוונטיות התומכות בהצהרות המבקש, חישוב אופטימלי של חבות המס הצפויה והצגת טיעונים מבוססים התומכים בעמדת המבקש, עשויים להפחית את המס הסופי אשר יקבע במסגרת ההליך, כך למשל בנוגע להנחת דעתו של הגורם האזרחי כי הקרן אינה חייבת במס או לביטול קנסות.

הכסף שלי נמצא מחוץ לישראל, איך משלמים את המס במסגרת הנוהל?

כפי שצוין לעיל, אי תשלום המס אשר הוסכם לגביו במסגרת הליך הגילוי מרצון יכול להביא לביטולו של ההליך והמשמעות המיידית היא, כי לרשות המסים תהיה האפשרות להשתמש במידע אשר נמסר לה ולנקוט בהליכים פליליים.

כיום, ניתן להעביר כספים לרשות המסים לשם תשלום מס רק מחשבון במוסד כספי ישראלי.

באם הכספים המיועדים לשלם את חבות המס אשר תיקבע במסגרת הנוהל נמצאים מחוץ לישראל, מומלץ לברר מה המידע הנדרש בנוגע למקור הכספים על-מנת שיתאפשר להעבירם למוסד כספי ישראלי ולשלם דרכו את המס לרשות המסים או לבחון חלופות נוספות לכך.

המערכת הבנקאית הישראלית מגלה עמדה זהירה ולעיתים מסרבת לקבל כספים שמקורם במטבעות דיגיטליים. במקרים אלו, ניתן לעשות שימוש בהוראת ביצוע מספר 6/2024 לפיה אפשר, בכפוף לעמידה בתנאים מסוימים, להעביר כספים מחוץ לישראל לרשות המסים לצורך תשלום המס אשר יקבע במסגרת הנוהל ביחס להכנסות אשר מקורן במטבעות וירטואליים.

סיכום

למשרדנו ניסיון רב בהליכי גילוי מרצון מורכבים ואנו מציעים שירות מקצועי הכולל את הכנת הבקשה והמסמכים הנדרשים, חישוב אופטימלי של חבות המס הצפויה, ליווי מלא בהתנהלות מול רשות המסים, וסיוע ומציאת פתרונות בנוגע להעברת כספים מחוץ לישראל לרשות המסים לשם תשלום המס.

השירות מתבצע תחת חיסיון עורך דין לקוח המבטיח כי כל המידע שנמסר למשרדנו על-ידי הלקוח במסגרת השירות הניתן לו הוא חסוי ומוגן. משרדנו אינו רשאי לגלות מידע זה לצד שלישי כלשהו, גם לאחר סיום הטיפול בעניין. החיסיון חל על כל התכתבות, ייעוץ, חוות דעת ומסמכים שהוכנו במסגרת השירות, ונועד להבטיח שלקוחותינו יוכלו לפנות לקבלת ייצוג משפטי מבלי לחשוש מחשיפת מידע רגיש.

ביום 17 בספטמבר 2025 משרדנו יערוך סמינר מקוון (Webinar) אשר יעסוק בהיבטים המעשיים והמשפטיים של הליך הגילוי מרצון החדש. פרטי ההרשמה יפורסמו בקרוב.